案情簡介
　　2011年11月，某市地稅局稽查局接到舉報，稱某公司可能存在賬外賬，有偷逃稅款的嫌疑。該局隨即啟動檢查程序，派稅務人員進企業(yè)檢查。在檢查過程中，鑒于案情較為復雜，檢查人員依法將以往年度相關賬簿和憑證調回檢查。今年5月，市地稅局根據(jù)檢查發(fā)現(xiàn)的問題依法對該公司作出了補稅和罰款的處理決定。該公司對補稅決定無異議，但對處罰決定不服，向市地稅局復議機構咨詢，稱檢查人員調取以往年度相關賬簿超過3個月，未按規(guī)定時間歸還，屬程序違法，問能否要求撤銷該處罰決定。
　　法理分析
　　違反稅務檢查程序是否應當撤銷處罰決定?復議人員對此有不同的觀點。
　　*9種觀點是既要撤銷處罰決定，同時也要撤銷補稅決定。該觀點認為，檢查程序違背了稅收征管法實施細則第八十六條規(guī)定，稅務機關檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料，檢查扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關資料時，可以將納稅人、扣繳義務人以前會計年度的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料調回稅務機關檢查，但稅務機關必須向納稅人、扣繳義務人開付清單，并在3個月內完整退還。另根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第五十八條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)材料不得作為定案依據(jù)。因此，補稅決定應予撤銷，根據(jù)補稅決定作出的處罰決定也應當撤銷。
　　第二種觀點是撤銷處罰決定，不撤銷補稅決定。該觀點認為，納稅人對補稅決定并無異議，也未要求撤銷補稅決定，因此按照行政復議法“不申請不受理”的原則，無需對補稅決定進行審查。而根據(jù)行政處罰法第三條第二款規(guī)定，沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效。不遵守法定程序的直接后果是導致行政處罰無效，因此檢查程序的違法導致了稅務處罰的無效，應當撤銷處罰決定。
　　第三種觀點是補稅和處罰決定都無需撤銷。該觀點認為，檢查人員未按規(guī)定歸還以往年度相關賬簿和憑證，只是程序上存在明顯瑕疵，但補稅和處罰決定事實清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序上的瑕疵并不影響補稅和處罰的正確性，對納稅人的合法權益也未造成實質性的侵害。因此，應該維持補稅和處罰決定。
　　從以上分歧可以看出，焦點在于兩點：
　　一是違反法定程序收集的證據(jù)是否一律排除?筆者認為，根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第58條規(guī)定，只要是違反法定程序收集的證據(jù)材料，就不得作為定案依據(jù)。但是根據(jù)《*6人民法院關于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第30條規(guī)定，被告行政機關嚴重違反法定程序收集的證據(jù)，不能作為審判機關認定被訴具體行政行為合法的根據(jù)?！?6人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十七條也規(guī)定，嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料，不能作為定案依據(jù)。從這兩個法條可以得出結論：行政機關輕微或者一般違反法定程序收集的證據(jù)，可以作為審判機關認定被訴具體行政行為合法的根據(jù)。因此，上述案例中稽查人員延遲歸還賬簿和賬冊，只是一般違反法定程序，并沒有達到“嚴重”的程度，所收集的證據(jù)應予采納。
　　二是程序輕微違法是否一律需要撤銷?本人認為，法律在設定程序違法的法律責任時，要根據(jù)行政違法行為中程序與實體的違法情況和關系，以及程序違法本身的嚴重程度等具體情況作出規(guī)定，認為違反程序的行政行為一律無效的觀點則是片面的。從上述案例看，稽查人員未按時歸還賬簿和憑證，并不存在獨立的程序權利義務。從行政效率的角度看，復議機構撤銷后稅務機關還可重作，對納稅人的結果可能一樣，這一程序上的違法對納稅人的合法權益未造成實質性的侵害。因此，筆者認為無需撤銷處理決定，只需確認程序存在瑕疵即可。
　　啟示和建議
　　從上述案例中可以看出，《稅務行政復議規(guī)則》在套用《*6人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》相關條款時，將“嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料”中的“嚴重”二字刪除，這固然是對稅務人員在執(zhí)法過程中取證的一個約束，但同時也違背了實事求是的原則。如在上述案例中，若處理決定予以撤銷，要求稅務機關重新作出處理決定，那么稅務機關需重新搜集證據(jù)，再次花費人力、物力和財力，往往再次取證的結果仍然是同樣內容的證據(jù)，這無疑增加了行政管理活動的成本，甚至有可能出現(xiàn)證據(jù)已經(jīng)無法取得，只能放棄處理的情況，這無疑會放縱違法行為。因此，筆者建議對《稅務行政復議規(guī)則》予以修正，使之符合《*6人民法院關于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》和《*6人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的規(guī)定。
　　同時，從大陸法系和英美法系的行政程序違法類型來看，并非所有程序違法的行政行為都必須被判決撤銷。因此行政復議法和行政訴訟法要求，凡違反法定程序的行政行為應一律撤銷的規(guī)定過于形式主義，應當借鑒世界各國的經(jīng)驗構建我國行政程序違法的類型，引入“基本法定程序”的概念，對違反“基本法定程序”的則必須撤銷，如行政處罰中的告知、送達程序等，“非基本法定程序”的則可以補正，如檢查詢問時未出示證件表明身份等。同時通過“案例界定”輔以“原則說明”的方式明確其內涵，做到行政程序違法的審查科學、公正與合理。