摘要：本文從審計證據(jù)的定義入手，針對目前審計機(jī)關(guān)審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的四個方面的問題，提出要從明確審計目標(biāo)、科學(xué)評估重要性水平、獲取不同種類型的審計證據(jù)、提高審計人員的綜合素質(zhì)和建立審計項目質(zhì)量的責(zé)任追究制度這六個方面提高審計證據(jù)的質(zhì)量。
　　關(guān)鍵詞：審計證據(jù) 質(zhì)量控制 充分性
　　審計證據(jù)是指審計機(jī)關(guān)和審計人員獲取的用以說明審計事項真相，形成審計結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。任何審計結(jié)論和審計建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)，否則，審計報告就不可信賴。因此，收集、鑒定、綜合審計證據(jù)是審計工作的核心環(huán)節(jié)，審計人員必須從審計證據(jù)質(zhì)量控制入手，加強(qiáng)審計質(zhì)量控制。經(jīng)過二十多年的發(fā)展和探索，審計工作質(zhì)量得到了長足的發(fā)展，審計署頒布的《審計機(jī)關(guān)審計證據(jù)準(zhǔn)則》和《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》中，也對審計證據(jù)的質(zhì)量控制作了具體的規(guī)定，但在審計實踐中，對審計證據(jù)質(zhì)量控制仍存在諸多問題。如何提高審計證據(jù)的質(zhì)量，保證審計證據(jù)具有客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性，已成為擺在審計人面前亟待解決的問題。
　　一、審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題
　?。ㄒ唬徲嬜C據(jù)不夠充分
　　《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》（中華人民共和國審計署第6號令）中規(guī)定審計證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性。審計證據(jù)的充分性是針對審計證據(jù)的數(shù)量而言的，要求審計人員形成的審計結(jié)論要有足夠的審計證據(jù)來支持。但在審計實踐中，有些審計工作底稿所反映的內(nèi)容，只是審計人員在審計取證記錄上抄錄的一些被審計單位賬表上的數(shù)字，至于其數(shù)字是否準(zhǔn)確，來源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，取證記錄后也沒有相關(guān)的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。有些審計人員在取證之前沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分、不相關(guān)。
　　（二）相關(guān)事實證據(jù)不清楚
　　審計證據(jù)是發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，審計證據(jù)要能夠清楚地描述審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，支持對問題的審計定性。但審計實踐中存在相關(guān)事實證據(jù)不清楚的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為：①審計證據(jù)與審計定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計定性的內(nèi)容在審計工作底稿中未能找到充分、相關(guān)的證據(jù)；②取證的材料含糊不清，在審計取證記錄中沒有堅持一事一證；③對相關(guān)事實描述詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；④取證記錄中使用了中性詞、含糊詞，以爭取被審計單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；⑤取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，令別人無法看懂。
　?。ㄈ┤∽C材料不夠規(guī)范
　　由于對審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的尺度去衡量，需要審計人員的專業(yè)判斷，造成取得的審計證據(jù)不充分和過多、過濫同時存在。審計人員取得的審計證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性較差，與審計具體目標(biāo)及審計事項缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題總是關(guān)系不大，甚至無關(guān)的審計證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。主要表現(xiàn)為：①需要通過審計人員分析復(fù)核、重新計算等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，并無事情經(jīng)過，無計算依據(jù)或者其他必要的說明；②應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替；③審計組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清。
　?。ㄋ模徲嬋∽C方式單一
　　審計人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習(xí)慣于片面地對照法規(guī)從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復(fù)制會計憑證、賬薄、報表等資料，對有關(guān)人員的口頭證據(jù)和可以用錄音、錄相、拍照、計算機(jī)儲存處理的、專門機(jī)構(gòu)及專門人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒有使用，至使審計證據(jù)片面，說服力不夠。
　　二、加強(qiáng)審計證據(jù)質(zhì)量控制的方法
　?。ㄒ唬┟鞔_具體的取證目標(biāo)，為審計證據(jù)質(zhì)量控制奠定基礎(chǔ)
　　審計人員在審計過程中，應(yīng)始終圍繞審計目標(biāo)收集審計證據(jù)，保證審計證據(jù)的相關(guān)性。不同性質(zhì)的審計項目，其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同，審計人員應(yīng)根據(jù)實施項目的具體情況來判斷、選擇審計取證的目標(biāo)。當(dāng)審計項目性質(zhì)為財務(wù)審計時，具體取證目標(biāo)就是證實被審計單位管理當(dāng)局對會計報表所做的各項認(rèn)定；當(dāng)審計項目性質(zhì)為績效審計時，其具體取證目標(biāo)則是各項經(jīng)營指標(biāo)、效率指標(biāo)等的完成和實現(xiàn)情況，應(yīng)注重對決策失誤、管理松懈造成國有資產(chǎn)嚴(yán)重?fù)p失浪費的審查并及時記錄取證。
　?。ǘ┛茖W(xué)評估重要性水平，從宏觀層面控制審計證據(jù)質(zhì)量
　　審計人員判斷審計證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮的因素之一就是重要性。根據(jù)《審計機(jī)關(guān)審計重要性與審計風(fēng)險評價準(zhǔn)則》（中華人民共和國審計署第5號令）：“重要性是被審計單位財政收支、財務(wù)收支及相關(guān)會計信息錯弊的嚴(yán)重程度，該錯弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計目標(biāo)的實現(xiàn)。”重要性是影響審計證據(jù)質(zhì)量的重要因素之一，審計人員應(yīng)對重要性水平做出科學(xué)的判斷。重要性是一種容忍錯報或漏報的*6界限，它與審計證據(jù)成反向關(guān)系。如果重要性水平定得越低，說明可容忍的錯報或漏報程度越小，就應(yīng)該執(zhí)行越充分的審計程序，從而獲得更多的審計證據(jù)；反之，如果重要性水平定得越高，說明可容忍的錯誤或漏報程度越大，則可執(zhí)行有限的審計程序，獲取的審計證據(jù)也可以少些。
　?。ㄈ┇@取不同種類型的審計證據(jù)，從微觀層面控制審計證據(jù)質(zhì)量
　　審計證據(jù)多種多樣，它們的可靠性并不是千篇一律的，有些審計證據(jù)的可靠性相對強(qiáng)一些，有些則差一些，為了便于審計人員能夠正確和有效利用審計證據(jù)、控制審計證據(jù)質(zhì)量，按審計證據(jù)的外型特征，可分為以下四種類型：
　　1．實物證據(jù)。實物證據(jù)就是在審計對象作為實物（現(xiàn)金、有價證券、庫存資產(chǎn)等）形態(tài)而存在的情況下，通過查明其實在性而取得的證據(jù)。也就是通過審計人員的直接觀察、實地調(diào)查而獲得的被審單位（人員）的工作情況、財產(chǎn)狀況和諸如此類的審計證據(jù)資料。實物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關(guān)，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實地盤點某類資產(chǎn)是確定其存在和數(shù)量的a1實物證據(jù)，因為實物本身就具有很大的可靠性。但實地盤點通常只能確認(rèn)其數(shù)量、完好程度，無法確定其歸屬、質(zhì)量以及報表中相應(yīng)項目的計價是否合理、適當(dāng)。因此，在使用實物證據(jù)的同時，通常還應(yīng)配合其它證據(jù)。
　　2．書面證據(jù)。書面證據(jù)就是在審計對象作為一定審計項目的會計憑證、各種會計記錄、各種合同、通知書、報告等。這類證據(jù)是審計證據(jù)中*5量、最基本的證據(jù)，是審計證據(jù)的主體，也可以稱之為基本證據(jù)。書面證據(jù)的價值如何，要看取得它的途徑。一般而言，從企業(yè)內(nèi)部得到的證據(jù)，其可靠性就小于由企業(yè)外部得到的證據(jù)。
　　3．口頭證據(jù)?？陬^證據(jù)是指審計人員本人無法親眼看到或親臨現(xiàn)場查到的而向所發(fā)生情況或事件的見證人收集來的意見、看法、說明及答復(fù)等口頭陳述資料。由于口頭證據(jù)常常帶有證明者的個人感情色彩、偏見和意見傾向，因此證明力較小。在收集口頭證據(jù)時，特別要注意證明人與被審單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？陬^證據(jù)往往可以提供進(jìn)一步審查的線索，或為其它證據(jù)提供佐證。
　　4．環(huán)境證據(jù)。環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)，指對被審單位經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。具體說來應(yīng)包括以下幾種: ①有關(guān)內(nèi)部控制制度、會計機(jī)構(gòu)和人員的情況；②有關(guān)管理制度、管理水平的情況；③有關(guān)管理人員和會計人員的智力及其素質(zhì)的情況；④有關(guān)被審單位的經(jīng)營條件和發(fā)展趨勢的情況；⑤有關(guān)被審單位的組織機(jī)構(gòu)的情況；⑥有關(guān)被審單位經(jīng)營方針的情況。以上幾點就是對被審事項作外部條件的證實，以進(jìn)一步分析被審事項的性質(zhì)。例如，觀察現(xiàn)金報銷過程，可以了解該業(yè)務(wù)的具體流程是否有內(nèi)部控制，這比單純復(fù)核報銷單據(jù)更能說明現(xiàn)金報銷的真相。
　?。ㄋ模┨岣邔徲嬋藛T的綜合素質(zhì)，從根本上控制審計證據(jù)的質(zhì)量
　　審計證據(jù)的質(zhì)量能否提高在很大程度上取決于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)，提高審計人員的素質(zhì)是審計證據(jù)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。為提高審計取證環(huán)節(jié)的質(zhì)量，審計機(jī)關(guān)應(yīng)做到：一是審計機(jī)關(guān)在實施審計項目時，應(yīng)考慮由具有相應(yīng)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計人員承擔(dān)，以保證審計取證的質(zhì)量；二是審計機(jī)關(guān)要做好繼續(xù)教育的工作，每年應(yīng)安排一定的時間，鼓勵審計人員自學(xué)和參加各種業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，通過自學(xué)、培訓(xùn)或?qū)W歷教育等形式，讓審計人員及時更新和補(bǔ)充新知識、掌握新技能、熟悉*7的法律、法規(guī)和制度，從而提高審計取證的能力，提高審計證據(jù)的質(zhì)量。
　?。ㄎ澹┙徲嬳椖抠|(zhì)量的責(zé)任追究制度，從制度上控制審計證據(jù)的質(zhì)量
　　建立審計項目質(zhì)量的責(zé)任追究制度，一是要建立并完善審計取證工作分級負(fù)責(zé)制和過錯責(zé)任追究制度，明確責(zé)任，各負(fù)其責(zé)。審計組長、主審、一般審計人員，都要履行好自己的職責(zé)，把該做的事情做好；二是分層次承擔(dān)審計責(zé)任。審計人員應(yīng)當(dāng)對其收集的審計證據(jù)存在嚴(yán)重失實，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔(dān)責(zé)任，而審計組組長應(yīng)對重要審計事項未收集審計證據(jù)，或者審計證據(jù)不足以支持審計結(jié)論造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。
　　綜上所述，審計證據(jù)質(zhì)量的高低不但影響審計證據(jù)的證明力，更關(guān)系到審計報告的客觀性和公正性。通過加強(qiáng)審計證據(jù)質(zhì)量控制，提高審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制的整體水平，更好地發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能。