固定資產(chǎn)是生產(chǎn)型企業(yè)進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要勞動資料，也是企業(yè)生產(chǎn)力發(fā)展水平與現(xiàn)代化程度的主要標(biāo)志，在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大比重。固定資產(chǎn)的取得、折舊的計提、后續(xù)支出的處理以及處置和期末計價等內(nèi)容的核算方法將直接影響到企業(yè)的資產(chǎn)和收益情況?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（簡稱CAS4），使得現(xiàn)行準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)核算方面有很大的變化，更接近國際會計準(zhǔn)則，也更加適合我國現(xiàn)今經(jīng)濟時期對固定資產(chǎn)會計核算的要求，但在執(zhí)行準(zhǔn)則過程中仍有些問題有待改進。
　　一、我國固定資產(chǎn)核算準(zhǔn)則的不足之處
　　改進后的固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則，放寬了某些限制性條件，靈活性增強，更加具有指導(dǎo)性。這必然導(dǎo)致會計人員在進行實務(wù)操作時的主觀性增強。因而要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。但若企業(yè)具有不良意圖或會計人員職業(yè)能力較低，很容易使會計準(zhǔn)則的漏洞成為企業(yè)操縱利潤的工具。其不足之處主要體現(xiàn)在以下四個方面：
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)確認(rèn)的價值標(biāo)準(zhǔn)不明確
　　我國企業(yè)中的包裝物及低值易耗品的使用壽命大都超過一個會計期間。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件取消了原有的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，就容易導(dǎo)致企業(yè)對“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”的劃分不明確。且包裝物及低值易耗品采用攤銷的辦法計入損益，這很有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的折舊年限沒有規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)
　　CAS4未明確規(guī)定各種類型資產(chǎn)的折舊年限，企業(yè)可根據(jù)自身需要確定，這為企業(yè)進行盈余調(diào)節(jié)留出了很大的空間。并且企業(yè)至少每年年末對固定資產(chǎn)折舊年限進行復(fù)核，只要有證據(jù)證明與原估計有差異時，就可以進行會計估計變更，采用未來適用法進行調(diào)整，從而對業(yè)績進行調(diào)整，達到操縱利潤的目的。
　?。ㄈp值準(zhǔn)備“一刀切”的做法不可取
　　以下通過一個例子闡明此觀點。
　　[例]興業(yè)集團為我國境內(nèi)的一家上市公司，2004年1月1日成立并開始生產(chǎn)經(jīng)營活動。該公司成立之初，固定資產(chǎn)原值為500萬元，2004年1月1日至2007年12月31日的生產(chǎn)經(jīng)營期間無固定資產(chǎn)增減業(yè)務(wù)發(fā)生，按直線法計提折舊，預(yù)計使用年限20年，無凈殘值。該公司境內(nèi)財務(wù)報告按照我國會計準(zhǔn)則編制，并從2007年1月1日起執(zhí)行我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則；境外財務(wù)報告按照國際會計準(zhǔn)則編制。境內(nèi)外固定資產(chǎn)期末計價均采用成本模式。（1）2004年12月31日，可收回金額為456萬元；（2）2005年12月31日，可收回金額為450萬元；（3）2006年12月31日，可收回金額為415萬元；（4）2007年12月31日，可收回金額為400萬元。境內(nèi)外各年財務(wù)報告項目金額見表1。
　　從該例可知，由于我國會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，造成企業(yè)境內(nèi)財務(wù)報告中的資產(chǎn)減少，利潤減少，這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但該規(guī)定卻與客觀性原則相背離。如果某企業(yè)固定資產(chǎn)減值及升值的情況均屬實，且固定資產(chǎn)價值波動較大，勢必會使境內(nèi)外財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生更大的差異，這將十分不利于會計信息的客觀反映以及我國會計國際化的發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回這一做法不可取。
　　（四）公允價值的引入增加了固定資產(chǎn)計量的操作難度
　　我國固定資產(chǎn)的計量中引入了公允價值，這是與國際會計準(zhǔn)則趨同的。公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換的金額”。僅從定義就可以看出公允價值運用和確定的條件相當(dāng)嚴(yán)格。但就我國資產(chǎn)交易市場不夠活躍，會計職業(yè)隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不夠高的現(xiàn)狀來看，難以確定該固定資產(chǎn)是否滿足運用公允價值計量的條件；對于可能影響公允價值金額的各因素，如未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等的確定也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，由此可見，公允價值合理確定的實務(wù)操作難度相當(dāng)大。且企業(yè)極有可能根據(jù)自身調(diào)節(jié)利潤的需要制定未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的數(shù)額從而控制公允價值，調(diào)節(jié)各項資產(chǎn)入賬價值，從而調(diào)節(jié)其折舊費用以達到其目的。
　　二、我國固定資產(chǎn)核算的完善建議
　　我國新會計準(zhǔn)則體系的出臺，是我國會計與國際接軌的里程碑。雖然當(dāng)前執(zhí)行的新固定資產(chǎn)核算褶關(guān)準(zhǔn)則體現(xiàn)了一定的優(yōu)勢。但仍然存在著以上不足。建議從四個方面完善我國固定資產(chǎn)核算，以便更好地適合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，為會計信息使用者提供更加可靠的會計信息。
　?。ㄒ唬┩晟婆c固定資產(chǎn)核算相關(guān)的準(zhǔn)則 主要包括以下幾個方面：
　　一是明確固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)對準(zhǔn)予確認(rèn)為固定資產(chǎn)項目的價值標(biāo)準(zhǔn)進行合理而明確的規(guī)定，建議可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模分別確定固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)，可以以企業(yè)注冊資本總額為依據(jù)，如注冊資本在100萬元以下的，單位價值在1500元以上的即可確認(rèn)為固定資產(chǎn)；100萬元以上1000萬元以下的，單位價值在2500元以上可確認(rèn)為固定資產(chǎn)；1000萬元以上的，單位價值在3500元以上可確認(rèn)為固定資產(chǎn)（以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)只是舉例，會計準(zhǔn)則委員會可根據(jù)我國企業(yè)現(xiàn)狀進行分類，并制定各類合理的價值標(biāo)準(zhǔn)）。這樣規(guī)定可在一定程度上將“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”劃分開來，控制企業(yè)通過此種方式對利潤進行操縱，也會使同等類型企業(yè)的會計信息更有可比性。
　　二是各類資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。CAS4應(yīng)按一定分類標(biāo)準(zhǔn)，如可將固定資產(chǎn)分為三大類：通用設(shè)備、專用設(shè)備和房屋建筑物，再對各大類資產(chǎn)進行細(xì)分，規(guī)定不同類別的固定資產(chǎn)計提折舊年限的區(qū)間值，除非有十分充足的證據(jù)證明固定資產(chǎn)發(fā)生了重大毀損，才可大幅度縮短折舊年限；否則，變更后的折舊年限一律不得低于該固定資產(chǎn)折舊年限區(qū)間值的下限，以防止企業(yè)隨意根據(jù)利潤調(diào)節(jié)需要濫定折舊年限。
　　三是明確減值的轉(zhuǎn)回條件。固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回雖然會給企業(yè)帶來操縱利潤的機會，但只要明確嚴(yán)格的規(guī)定計提減值和轉(zhuǎn)回減值的條件，制定嚴(yán)格的審批制度，加強監(jiān)督管理，一定能夠?qū)⒗么耸侄芜M行利潤操縱的風(fēng)險降到最低?；蛘呖梢宰魅缦乱?guī)定：固定資產(chǎn)在以前年度發(fā)生減值，本年度又升值的。轉(zhuǎn)回的金額只可以調(diào)整發(fā)生減值年度的損益。
　　固定資產(chǎn)是生產(chǎn)型企業(yè)進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要勞動資料，也是企業(yè)生產(chǎn)力發(fā)展水平與現(xiàn)代化程度的主要標(biāo)志，在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大比重。固定資產(chǎn)的取得、折舊的計提、后續(xù)支出的處理以及處置和期末計價等內(nèi)容的核算方法將直接影響到企業(yè)的資產(chǎn)和收益情況。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（簡稱CAS4），使得現(xiàn)行準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)核算方面有很大的變化，更接近國際會計準(zhǔn)則，也更加適合我國現(xiàn)今經(jīng)濟時期對固定資產(chǎn)會計核算的要求，但在執(zhí)行準(zhǔn)則過程中仍有些問題有待改進。
　　一、我國固定資產(chǎn)核算準(zhǔn)則的不足之處
　　改進后的固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則，放寬了某些限制性條件，靈活性增強，更加具有指導(dǎo)性。這必然導(dǎo)致會計人員在進行實務(wù)操作時的主觀性增強。因而要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。但若企業(yè)具有不良意圖或會計人員職業(yè)能力較低，很容易使會計準(zhǔn)則的漏洞成為企業(yè)操縱利潤的工具。其不足之處主要體現(xiàn)在以下四個方面：
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)確認(rèn)的價值標(biāo)準(zhǔn)不明確
　　我國企業(yè)中的包裝物及低值易耗品的使用壽命大都超過一個會計期間。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件取消了原有的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，就容易導(dǎo)致企業(yè)對“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”的劃分不明確。且包裝物及低值易耗品采用攤銷的辦法計入損益，這很有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的折舊年限沒有規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)
　　CAS4未明確規(guī)定各種類型資產(chǎn)的折舊年限，企業(yè)可根據(jù)自身需要確定，這為企業(yè)進行盈余調(diào)節(jié)留出了很大的空間。并且企業(yè)至少每年年末對固定資產(chǎn)折舊年限進行復(fù)核，只要有證據(jù)證明與原估計有差異時，就可以進行會計估計變更，采用未來適用法進行調(diào)整，從而對業(yè)績進行調(diào)整，達到操縱利潤的目的。
　?。ㄈp值準(zhǔn)備“一刀切”的做法不可取
　　以下通過一個例子闡明此觀點。
　　[例]興業(yè)集團為我國境內(nèi)的一家上市公司，2004年1月1日成立并開始生產(chǎn)經(jīng)營活動。該公司成立之初，固定資產(chǎn)原值為500萬元，2004年1月1日至2007年12月31日的生產(chǎn)經(jīng)營期間無固定資產(chǎn)增減業(yè)務(wù)發(fā)生，按直線法計提折舊，預(yù)計使用年限20年，無凈殘值。該公司境內(nèi)財務(wù)報告按照我國會計準(zhǔn)則編制，并從2007年1月1日起執(zhí)行我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則；境外財務(wù)報告按照國際會計準(zhǔn)則編制。境內(nèi)外固定資產(chǎn)期末計價均采用成本模式。（1）2004年12月31日，可收回金額為456萬元；（2）2005年12月31日，可收回金額為450萬元；（3）2006年12月31日，可收回金額為415萬元；（4）2007年12月31日，可收回金額為400萬元。境內(nèi)外各年財務(wù)報告項目金額見表1。
　　從該例可知，由于我國會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，造成企業(yè)境內(nèi)財務(wù)報告中的資產(chǎn)減少，利潤減少，這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但該規(guī)定卻與客觀性原則相背離。如果某企業(yè)固定資產(chǎn)減值及升值的情況均屬實，且固定資產(chǎn)價值波動較大，勢必會使境內(nèi)外財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生更大的差異，這將十分不利于會計信息的客觀反映以及我國會計國際化的發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回這一做法不可取。
　?。ㄋ模┕蕛r值的引入增加了固定資產(chǎn)計量的操作難度
　　我國固定資產(chǎn)的計量中引入了公允價值，這是與國際會計準(zhǔn)則趨同的。公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換的金額”。僅從定義就可以看出公允價值運用和確定的條件相當(dāng)嚴(yán)格。但就我國資產(chǎn)交易市場不夠活躍，會計職業(yè)隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不夠高的現(xiàn)狀來看，難以確定該固定資產(chǎn)是否滿足運用公允價值計量的條件；對于可能影響公允價值金額的各因素，如未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等的確定也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，由此可見，公允價值合理確定的實務(wù)操作難度相當(dāng)大。且企業(yè)極有可能根據(jù)自身調(diào)節(jié)利潤的需要制定未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的數(shù)額從而控制公允價值，調(diào)節(jié)各項資產(chǎn)入賬價值，從而調(diào)節(jié)其折舊費用以達到其目的。
　　二、我國固定資產(chǎn)核算的完善建議
　　我國新會計準(zhǔn)則體系的出臺，是我國會計與國際接軌的里程碑。雖然當(dāng)前執(zhí)行的新固定資產(chǎn)核算褶關(guān)準(zhǔn)則體現(xiàn)了一定的優(yōu)勢。但仍然存在著以上不足。建議從四個方面完善我國固定資產(chǎn)核算，以便更好地適合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，為會計信息使用者提供更加可靠的會計信息。
　　（一）完善與固定資產(chǎn)核算相關(guān)的準(zhǔn)則 主要包括以下幾個方面：
　　一是明確固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)對準(zhǔn)予確認(rèn)為固定資產(chǎn)項目的價值標(biāo)準(zhǔn)進行合理而明確的規(guī)定，建議可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模分別確定固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)，可以以企業(yè)注冊資本總額為依據(jù)，如注冊資本在100萬元以下的，單位價值在1500元以上的即可確認(rèn)為固定資產(chǎn)；100萬元以上1000萬元以下的，單位價值在2500元以上可確認(rèn)為固定資產(chǎn)；1000萬元以上的，單位價值在3500元以上可確認(rèn)為固定資產(chǎn)（以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)只是舉例，會計準(zhǔn)則委員會可根據(jù)我國企業(yè)現(xiàn)狀進行分類，并制定各類合理的價值標(biāo)準(zhǔn)）。這樣規(guī)定可在一定程度上將“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”劃分開來，控制企業(yè)通過此種方式對利潤進行操縱，也會使同等類型企業(yè)的會計信息更有可比性。
　　二是各類資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。CAS4應(yīng)按一定分類標(biāo)準(zhǔn)，如可將固定資產(chǎn)分為三大類：通用設(shè)備、專用設(shè)備和房屋建筑物，再對各大類資產(chǎn)進行細(xì)分，規(guī)定不同類別的固定資產(chǎn)計提折舊年限的區(qū)間值，除非有十分充足的證據(jù)證明固定資產(chǎn)發(fā)生了重大毀損，才可大幅度縮短折舊年限；否則，變更后的折舊年限一律不得低于該固定資產(chǎn)折舊年限區(qū)間值的下限，以防止企業(yè)隨意根據(jù)利潤調(diào)節(jié)需要濫定折舊年限。
　　三是明確減值的轉(zhuǎn)回條件。固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回雖然會給企業(yè)帶來操縱利潤的機會，但只要明確嚴(yán)格的規(guī)定計提減值和轉(zhuǎn)回減值的條件，制定嚴(yán)格的審批制度，加強監(jiān)督管理，一定能夠?qū)⒗么耸侄芜M行利潤操縱的風(fēng)險降到最低?；蛘呖梢宰魅缦乱?guī)定：固定資產(chǎn)在以前年度發(fā)生減值，本年度又升值的。轉(zhuǎn)回的金額只可以調(diào)整發(fā)生減值年度的損益。
　?。ǘ┏雠_各項實施細(xì)則
　　新固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則實務(wù)操作難度加大，很多執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不明確。因此，應(yīng)盡快制定詳細(xì)的固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則的實施細(xì)則，使固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理有章可循，降低實務(wù)操作難度，提高會計工作效率和工作質(zhì)量，保證各企業(yè)與固定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)具有可比性，以便為社會各界提供更加有用的會計信息。
　?。ㄈ┙∪Y產(chǎn)交易的市場環(huán)境
　　“公允價值”這一概念在固定資產(chǎn)核算中廣泛運用，公允價值的合理確定必須要以公平交易的市場環(huán)境作保障。如果不存在健全的市場環(huán)境，公允價值就很難維持其公允性。具體應(yīng)從以下兩個方面建立健全公平交易的市場環(huán)境：*9，維護交易價格的真實性。交易雙方自愿達成的交易價格必須以所交易資產(chǎn)的真實價值為基礎(chǔ)，任何有意圖的抬高或壓低資產(chǎn)價格以達到操縱財務(wù)數(shù)據(jù)目的的交易行為，都應(yīng)有管理市場交易的執(zhí)法人員依據(jù)法律規(guī)章對其進行禁止和處罰。第二，健全資產(chǎn)評估市場及行業(yè)監(jiān)管體系。應(yīng)建立規(guī)范的資產(chǎn)評估市場，使其能獨立、客觀、公正的開展資產(chǎn)評估工作。并應(yīng)加強對評估行業(yè)的監(jiān)管和治理，建立完善的行業(yè)監(jiān)管體系及規(guī)章制度，嚴(yán)格監(jiān)督資產(chǎn)評估機構(gòu)的行為，對于違法亂紀(jì)者要依章嚴(yán)厲懲處。且國家行政機關(guān)不應(yīng)過多的干預(yù)其工作，切實保證資產(chǎn)評估機構(gòu)獨立性的實現(xiàn)，以保證其評估結(jié)果的公正性。
　　新固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則實務(wù)操作難度加大，很多執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不明確。因此，應(yīng)盡快制定詳細(xì)的固定資產(chǎn)核算相關(guān)準(zhǔn)則的實施細(xì)則，使固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理有章可循，降低實務(wù)操作難度，提高會計工作效率和工作質(zhì)量，保證各企業(yè)與固定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)具有可比性，以便為社會各界提供更加有用的會計信息。
　?。ㄈ┙∪Y產(chǎn)交易的市場環(huán)境
　　“公允價值”這一概念在固定資產(chǎn)核算中廣泛運用，公允價值的合理確定必須要以公平交易的市場環(huán)境作保障。如果不存在健全的市場環(huán)境，公允價值就很難維持其公允性。具體應(yīng)從以下兩個方面建立健全公平交易的市場環(huán)境：*9，維護交易價格的真實性。交易雙方自愿達成的交易價格必須以所交易資產(chǎn)的真實價值為基礎(chǔ)，任何有意圖的抬高或壓低資產(chǎn)價格以達到操縱財務(wù)數(shù)據(jù)目的的交易行為，都應(yīng)有管理市場交易的執(zhí)法人員依據(jù)法律規(guī)章對其進行禁止和處罰。第二，健全資產(chǎn)評估市場及行業(yè)監(jiān)管體系。應(yīng)建立規(guī)范的資產(chǎn)評估市場，使其能獨立、客觀、公正的開展資產(chǎn)評估工作。并應(yīng)加強對評估行業(yè)的監(jiān)管和治理，建立完善的行業(yè)監(jiān)管體系及規(guī)章制度，嚴(yán)格監(jiān)督資產(chǎn)評估機構(gòu)的行為，對于違法亂紀(jì)者要依章嚴(yán)厲懲處。且國家行政機關(guān)不應(yīng)過多的干預(yù)其工作，切實保證資產(chǎn)評估機構(gòu)獨立性的實現(xiàn)，以保證其評估結(jié)果的公正性。