上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行情況分析（二）

　　在核算方面，上市公司基本按照資產(chǎn)減值損失的項目進(jìn)行明細(xì)核算。

　　1、根據(jù)資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則確定資產(chǎn)發(fā)生的減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程——減值準(zhǔn)備”、“工程物資——減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽——減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)——跌價準(zhǔn)備”、“損余物資——跌價準(zhǔn)備”等科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

　　2、資產(chǎn)減值損失確定：

　?。?）可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　?。?）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。

　　（3）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)可收回金額的估計應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值減處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。

　　為進(jìn)一步提高上市公司2009年度財務(wù)報告信息披露質(zhì)量，增強信息披露規(guī)范的操作性及透明度，證監(jiān)會2010年初對上市公司信息披露規(guī)則進(jìn)行了修訂，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（2010年修訂）。2010版規(guī)則首次制訂表格化的財務(wù)報告披露格式，完善了加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率計算公式，并新增同一控制下企業(yè)合并和反向購買情況下每股收益計算規(guī)定。此次修訂關(guān)注到了近兩年內(nèi)上市公司信息披露中出現(xiàn)的新情況，并注意與新會計準(zhǔn)則趨同，對于過去不太合理的細(xì)則也重新進(jìn)行了修訂和完善，提升了會計信息披露的質(zhì)量，使之更具有決策價值。財政部會計司2010年5月份發(fā)布“我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況分析報告”，報告說，截至2010年4月30日，滬深兩市共計1,774家上市公司如期披露了2009年年報，2009年上市公司業(yè)績與整體經(jīng)濟運行狀況是協(xié)調(diào)的，體現(xiàn)了我國經(jīng)濟企穩(wěn)回升向好的態(tài)勢，宏觀經(jīng)濟政策發(fā)揮了重要作用。同時，企業(yè)會計準(zhǔn)則在我國上市公司有效實施已有三年歷史，會計準(zhǔn)則實施的經(jīng)濟效果已經(jīng)凸顯，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的若干系列會計政策，有效地促進(jìn)了上市公司的可持續(xù)發(fā)展，有效地限制了企業(yè)的短期行為。其中，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)定了減值政策，要求企業(yè)的各項資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，均應(yīng)如實反映其真實價值，防止資產(chǎn)價值泡沫導(dǎo)致利潤虛增；同時規(guī)定，長期資產(chǎn)計提的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

　　2006年上市公司計提的資產(chǎn)減值損失為442.70億元，2007年會計準(zhǔn)則實施后，三年計提的資產(chǎn)減值損失分別為1,432.64億元、3,963.48億元和1,689.67億元，三年平均計提的資產(chǎn)減值損失為2,361.93億元，與會計準(zhǔn)則實施前2006年計提的資產(chǎn)減值損失442.70億元相比，增長了4.34倍，大幅度地擠掉了上市公司各項資產(chǎn)中的水分，為企業(yè)發(fā)展增強了后勁。滬深兩市上市公司三年中基本上杜絕了長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為。但是，也有少數(shù)上市公司在具體執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，對準(zhǔn)則理解存在差錯。少數(shù)上市公司財務(wù)報表格式不規(guī)范，信息披露不規(guī)范或不充分，部分公司對各項資產(chǎn)的減值跡象披露不夠充分，說明上市公司資產(chǎn)減值的信息披露還有待按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)一步加強。實證研究表明，資產(chǎn)減值非但沒有達(dá)到準(zhǔn)則制定者的目的，反而成為管理層保護自己的手段和工具。公司管理層利用減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的原則性，任意計提和轉(zhuǎn)回減值，使得會計信息的質(zhì)量受到影響。

　　個別虧損公司和盈利公司都會通過減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)盈余，減值準(zhǔn)備已經(jīng)成為一個企業(yè)操縱盈余的常用手段。連續(xù)虧損的公司之所以會避免采用減值來調(diào)節(jié)利潤，可能是由兩個原因?qū)е碌模阂皇遣倏v減值準(zhǔn)備可能已經(jīng)不足以調(diào)節(jié)利潤了；二是現(xiàn)行的準(zhǔn)則體系為管理層的利潤操縱提供了其他的空間。當(dāng)然，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則本身也存在問題，如：資產(chǎn)減值的確定需要會計人員的職業(yè)判斷，具有很大的不確定性；減值準(zhǔn)備計提的公允性難以衡量，公允價值的確定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第五條的規(guī)定，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：

　?。?）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。

　?。?）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

　　（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

　　（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

　　（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

　?。?）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。

　?。?）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。這七種資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為兩個方面：利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)，如市價、市場利率或者其他市場投資報酬率；利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)，如對企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及資產(chǎn)所處市場的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的判斷，以及表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的企業(yè)內(nèi)部報告等。對于利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)來判斷固定資產(chǎn)減值與否，具有較強的客觀性，信息透明度也較高，可以在一定程度上緩解會計信息的不對稱。

　　而對于利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)來判斷固定資產(chǎn)減值與否，則對企業(yè)的管理層，以及會計人員的素質(zhì)提出了較高的要求，同時也給企業(yè)操縱利潤留下了空間。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質(zhì)不高，電腦化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。其次，資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額，而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額涉及以下兩個因素：固定資產(chǎn)的公允價值、固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這兩個因素確認(rèn)與計量的難度較大，成為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用難點。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對公允價值所下的定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方、自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”?？梢钥闯龉蕛r值*5的特點是在公平交易的市場，參與市場交易的雙方在理性地考慮了市場信息之后對資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~所達(dá)成的共識，本質(zhì)是交易雙方基于市場信息而對資產(chǎn)或負(fù)債價值的認(rèn)定。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第八條的規(guī)定，資產(chǎn)公允價值可以按照以下順序確定：

　?。?）公平交易中銷售協(xié)議價格；

　?。?）資產(chǎn)的市場價格。從我國的現(xiàn)狀來看，生產(chǎn)資料市場，以及固定資產(chǎn)市場并不成熟，價格難以真正反映其價值，絕大多數(shù)固定資產(chǎn)的公允價值難以獲取。其次，在會計實務(wù)中到底選擇公允價值的哪種表現(xiàn)形式，除了準(zhǔn)則的界定和指引外，很大程度上依賴會計人員的職業(yè)判斷能力。第三，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用較難?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第九條規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。”預(yù)計未來現(xiàn)金流量和合理的折現(xiàn)率，需要建立在一系列假設(shè)和估計的基礎(chǔ)之上。

　　綜上，財政部將從會計準(zhǔn)則執(zhí)行的角度密切關(guān)注每一家上市公司的年報情況，對凈利潤或凈資產(chǎn)變動顯著的典型公司和不符合新會計準(zhǔn)則規(guī)定的，將加大監(jiān)管力度，對于違反準(zhǔn)則的行為進(jìn)行嚴(yán)厲的懲處，同時，在我國會計準(zhǔn)則已經(jīng)和國際會計準(zhǔn)則趨同的情況下，2010年開始再次全面修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則，保證會計準(zhǔn)則能夠不斷地得以完善，尤其是完善公允價值等相關(guān)問題，以使準(zhǔn)則能夠真正地指導(dǎo)實務(wù)運用。其中，最主要需修訂的內(nèi)容是如何確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。另一方面，財政部不斷要求各部門、上市公司加強會計人員的素質(zhì)，轉(zhuǎn)變觀念，更新理念，盡快熟練掌握會計準(zhǔn)則的概念框架，準(zhǔn)確把握現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的精髓和實質(zhì)，有效提高職業(yè)判斷能力。