在新準則下直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務
在新會計準則中的所有者權(quán)益要素中，專門列出了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，并對這一概念進行了較為全面的解釋。但是，在諸多具體會計準則中，卻未見實際的會計科目，在資產(chǎn)負債表中也沒有專門項目，只是在所有者權(quán)益變動表中才能見到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此，在基本準則中大潑筆墨的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失在新會計準則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn)，是會計實務工作者的困惑之一，本文對此作一探討。
一、準則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析
在新會計準則中有這樣的解釋：“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。”對其進一步解釋為：“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入”：“損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出”。
在《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南中，可以找到直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容，即：可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額；權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響；與計入所有者權(quán)益項目相關的所得稅影響。除此之外，筆者在具體準則中找到的其他項目有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值的變動；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務而形成的費用額；利用衍生工具進行套期時，屬于有效套期的部分；等等。
從上面的幾種業(yè)務可知：這類業(yè)務大多存在于企業(yè)會計處理體系的“邊邊角角”，雖計入了所有者權(quán)益，但均為較復雜的業(yè)務，容易與直接計入本期損益的事項相混淆。
二、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務的賬務處理分析
分析直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務處理，能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務計入了所有者權(quán)益，但究其實質(zhì)，仍屬于“利得和損失”，與本期損益密切相關。因此，筆者對這類業(yè)務的賬務處理分別進行分析，以探明其特殊之處。
（一）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額的賬務處理分析
按照新準則的規(guī)定，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升，增加“資本公積——其他資本公積”；反之，則減少資本公積。但是，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，則要認定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，并相應結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的公允價值下降形成的累計損失。另外，如果對外出售金融資產(chǎn)，則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益，即計入投資收益。
與上述事項關系最為密切的應是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，但二者的會計處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入本期損益的“公允價值變動損益”，待對外銷售之后，再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論，二者之間的根本區(qū)別在于未對外售出時的價格變動是計入本期損益，還是計入所有者權(quán)益。
（二）權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的賬務處理分析
對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權(quán)益的變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少“資本公積—其他資本公積”。如果該項投資被處置，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的部分。由于納入合并財務報表范圍的子公司要采用成本法進行期末長期股權(quán)投資的計量，因此此類事項只發(fā)生于非納入合并財務報表的投資企業(yè)，記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況，可視為長期股權(quán)投資變化的價值對應項目。
（三）與計入所有者權(quán)益項目相關的所得稅的賬務處理分析
在實務工作中，這樣的事項主要分為兩個方面：資產(chǎn)負債表日，與直接計入所有者權(quán)益項目相關的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積—其他資本公積”，與之相關的遞延所得稅負債，則借記“資本公積—其他資本公積”，而不構(gòu)成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。
進一步分析可看出：可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的公允價值變動形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負債、資產(chǎn)的形成因素。因此，在會計期末計算遞延所得稅資產(chǎn)、負債時，又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益，即資本公積。這樣的會計處理形成了與所得稅費用方式相似，但對本期損益無影響的另一處理線索。
（四）固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值變動的賬務處理分析
這也是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準則的要求，自用房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額為利得，增加“資本公積—其他資本公積”，計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應當轉(zhuǎn)入處置當期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為損失，計入當期損益的營業(yè)外支出。
推理可知，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值低于歷史成本，而后公允價值上升，記錄的營業(yè)外支出將被增長的公允價值變動損益所抵銷；反之則要計入公允價值變動損益的借方而再次減少本期利潤。相反，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值高于歷史成本，則無論而后公允價值上升還是下降，記錄的資本公積都被保留，而將公允價值變動的部分計為公允價值變動損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時，所記錄的資本公積、營業(yè)外支出乃至公允價值變動損益，都要轉(zhuǎn)為投資收益，從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計稅收益時的重要作用。由此可見，直接計入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價值高于歷史成本的部分，且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價值之時。
（五）以權(quán)益結(jié)算的股份支付而形成費用的賬務處理分析
對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用，相應增加“資本公積—其他資本公積”，不確認其后續(xù)公允價值變動，即在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)則應根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的“資本公積—其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤，不沖減成本費用。但是，如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，則要按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬；而在實際支付時，應付職工薪酬公允價值的變動則要計入公允價值變動損益。
通過二者的對比可以看出，作為直接計入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán)，轉(zhuǎn)為股本和股本溢價；若未行權(quán)，則轉(zhuǎn)為未分配利潤。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。
（六）利用衍生工具進行套期時屬于有效套期的賬務處理分析
按照新準則的要求，在資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”；待預期銷售交易實際發(fā)生時，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入，或者是當資產(chǎn)或負債不再作為套期工具、被套期項目的，做相反的會計分錄予以轉(zhuǎn)回，并將計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關資產(chǎn)、負債科目或公允價值變動損益。反之，如果形成的利得和損失屬于無效套期，其會計處理則要直接借記或貸記有關科目，貸記或借記公允價值變動損益?？梢?，即使是有效套期，計入資本公積的項目也只是“暫停”于資產(chǎn)、負債，或者是計入當期損益項目的“過渡”，基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項目。
三、對直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的實質(zhì)性分析
通過對上述六類基本業(yè)務的分析可以看出：直接計入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性，體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務為主、遵循謹慎原則的調(diào)整事項。
（一）多是“虛擬”業(yè)務事項的價值反映
一般會計要素的數(shù)額變動，如收入的形成和費用的發(fā)生，會伴有貨幣資金的收付，或者是財產(chǎn)物資的流動。但是，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關事項發(fā)生，多是資產(chǎn)等自身計價基礎的變動，或者是其他資產(chǎn)的價值變動對企業(yè)總體價值變動的影響額。這樣的變動大多表現(xiàn)為與公允價值變動有關的事項，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，本文將這樣的業(yè)務事項稱為“虛擬”事項。對上面的六類業(yè)務進行分析后可以看到，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，多是由“虛擬”事項構(gòu)成的。
（二）遵循謹慎原則的體現(xiàn)
重點體現(xiàn)在兩方面：一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不同的會計處理要求，二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計量模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式時不同的會計處理要求。從經(jīng)濟實質(zhì)上來看，由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時出售，將公允價值變動計入本期損益就會存有較大的不確定因素。因此，在按照公允價值對資產(chǎn)進行計量的同時，將價值變動數(shù)額直接計入所有者權(quán)益，就可在準確反映資產(chǎn)狀況的同時，謹慎地確定本期損益，從而向財務報表使用者提供有利于決策的會計信息。反之，如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣在公允價值變動時即期確認損益，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計量方式之時就將計價差異直接計入當期損益，公允價值變動損益的范圍就會不恰當?shù)財U大，以至于使會計信息難以遵循其質(zhì)量要求。
（三）由此形成的權(quán)益是與相關資產(chǎn)、負債等對稱的調(diào)整項目
從前述內(nèi)容可知，如果將利得和損失計入所有者權(quán)益之后，相關資產(chǎn)、負債項目得到了處置，那么由于價值變動而暫時記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動，這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會計的一般要素變動來看，與收入對應的是資產(chǎn)的增加或負債的減少，與費用對應的則是資產(chǎn)的減少或負債的增加，二者對比的結(jié)果才會是應記錄的權(quán)益數(shù)額。但在直接計入所有者權(quán)益的利得和損失這種特殊業(yè)務中，并沒有這種對抵的環(huán)節(jié)，如果存在價值變動的資產(chǎn)尚未處置、尚未實施期權(quán)、套期保值過程尚未結(jié)束等情況，記錄的所有者權(quán)益就隨之而存在；這樣的環(huán)境一旦消失，如處置資產(chǎn)、實施期權(quán)、完成套期保值等，則記錄的所有者權(quán)益數(shù)額也隨之結(jié)轉(zhuǎn)。因此，這樣的事項可理解為一種調(diào)整項目。
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