合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，一般采用一稿合并法，即將要合并的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表放在一張工作底稿上、編制一套分錄進(jìn)行調(diào)整、抵銷。但實(shí)踐中也可以采用多稿合并法，即將列入合并的四張財(cái)務(wù)報(bào)表分別放在四張工作底稿上、編制四套分錄進(jìn)行調(diào)整、抵銷，而筆者以為后者更具有可操作性。
　　本文案例摘自財(cái)政部會計(jì)司編寫的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》(簡稱《講解》)第三十四章例34-1至例34-19(不含合并現(xiàn)金流量表部分)，并略作修改。修改后為：P股份公司對S公司持股80%，是S公司的母公司，對S公司的長期股權(quán)投資成本為3 000萬元，2×12年1月1日P公司取得S公司控制權(quán)時(shí)，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(簡稱“凈資產(chǎn)”)3 600萬元，假定該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購買日S公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值等于其賬面價(jià)值，P公司對S公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表(簡稱“合并報(bào)表”)時(shí)采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，但不考慮調(diào)整、抵銷內(nèi)部交易涉及的遞延所得稅。
　　2×12年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 600萬元，包括股本2 000萬元，資本公積1 600萬元。
　　2×12年度，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，經(jīng)調(diào)整后為784萬元，此前已提取盈余公積100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其少數(shù)股東分派現(xiàn)金股利120萬元，即共分配現(xiàn)金股利600萬元。年終，S公司未分配利潤為300萬元。2×12年12月31日，P公司、S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目其他數(shù)字見底稿“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表”欄，其中，S公司凈資產(chǎn)為4 075萬元。
　　S公司與P公司在2×12年度存在下列內(nèi)部交易：①S公司12月份營業(yè)收入中有5014.5萬元系向P公司銷售商品，其銷售成本為4845萬元，銷售毛利169.50萬元，年終該貨仍在P公司未銷出;②P公司賬面應(yīng)收賬款有475萬元，為S公司所欠貨款。此筆應(yīng)收賬款，賬面余額500萬元，壞賬準(zhǔn)備25萬元;S公司賬面反映欠P公司此筆應(yīng)付賬款為500萬元;③年底，P公司持有S公司3年期債券200萬元，在“持有至到期投資”科目核算，當(dāng)年收到S公司債券利息20萬元;④S公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)除凈損益以外其他收益75萬元。
　　一、相關(guān)計(jì)算
　　1. 采用權(quán)益法確認(rèn)2×12年P(guān)公司應(yīng)享有S公司凈利潤份額=784×80%=627.2(萬元，下同)。
　　2. 經(jīng)調(diào)整后S公司股東權(quán)益總額=S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表股東權(quán)益合計(jì)+(調(diào)整后凈利潤-調(diào)整前凈利潤)=4 075+(784-1 000)=3 859;應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益=3 859×20%=771.8。
　　3. P公司應(yīng)按權(quán)益法確認(rèn)享有S公司當(dāng)年其他綜合收益價(jià)額=75×80%=60。
　　4. 調(diào)整后P公司對S公司長期股權(quán)投資余額=調(diào)整前余額+按權(quán)益法確認(rèn)持股收益-分回的現(xiàn)金股利+按權(quán)益法確認(rèn)其他綜合收益=3 000+627.2-480+60=3 207.2。
　　5. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)=購買日初始投資成本-購買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×購買后持股比例=3 000-3 600×80%=120。
　　6. 歸屬于少數(shù)股東凈利潤=784×20%=156.8。歸屬于P公司凈利潤=調(diào)整、抵銷后凈利潤合并金額-歸屬于少數(shù)股東凈利潤=3 400.5-156.8=3 243.7。
　　7. 歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額=少數(shù)股東損益+S公司其他綜合收益×少數(shù)股東持股比例=156.8+75×20%=171.8
　　歸屬于P公司的綜合收益總額=歸屬P公司的S公司凈利潤+P公司享有S公司當(dāng)年其他綜合收益份額=3243.7+60=3303.7
　　二、合并資產(chǎn)負(fù)債表
　　1. 編制調(diào)整、抵銷分錄(表1)。
　　2. 編制合并工作底稿(表2)。
　　三、編制合并利潤表
　　1. 編制調(diào)賬、抵銷分錄見表3。表3注：單獨(dú)編制合并利潤表時(shí)，凡涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的，統(tǒng)一記入“凈利潤”項(xiàng)目。
　　2. 編制合并工作底稿(表4)。表4注：①單獨(dú)編制合并利潤表，涉及其他報(bào)表的對應(yīng)項(xiàng)目發(fā)生額記入“凈利潤”項(xiàng)目，這時(shí)“凈利潤”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少;②本表調(diào)整、抵銷分錄(不含“凈利潤”項(xiàng)目)發(fā)生合計(jì)轉(zhuǎn)入。
　　四、合并所有者權(quán)益變動表
　　1. 編制調(diào)賬、抵銷分錄(表5)。
　　2. 編制合并工作底稿。
　　五、處理時(shí)的注意事項(xiàng)
　　1. 就合并方法而言，多稿合并法仍然屬權(quán)益合并法，即先采用權(quán)益法對母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而后再進(jìn)行調(diào)整抵銷。
　　2. 《講解》例34-2調(diào)整后股東權(quán)益總額計(jì)算公式有誤，原文為：調(diào)整后S公司股東權(quán)益總額=S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表股東權(quán)益合計(jì)+(調(diào)整后凈利潤-分配的現(xiàn)金股利-提取的盈余公積)-調(diào)整前的未分配。這公式中括號內(nèi)項(xiàng)目，S公司均已作過賬務(wù)處理且體現(xiàn)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，還要減去“調(diào)整前未分配利潤”，似乎有些說不通。因此，本文改為只按調(diào)減凈利潤數(shù)調(diào)整S公司股東權(quán)益。
 　　　　
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