聯(lián)營企業(yè)與合并會計報表解讀

　　聯(lián)營企業(yè)與合并會計報表的關(guān)系，筆者認(rèn)為，合并會計報表是以母、子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的，用來綜合反映企業(yè)集團(tuán)與集團(tuán)之外的主體之間的交易及其結(jié)果的綜合報告文件。合并會計報表的報告主體是企業(yè)集團(tuán)，是母公司和子公司所形成的實質(zhì)性整體。而聯(lián)營企業(yè)則由于權(quán)益法的采用伴隨母公司進(jìn)入合并報表的主體——企業(yè)集團(tuán)。在這里企業(yè)集團(tuán)的范圍已被擴(kuò)大了，它不僅包括按《合并會計報表暫行規(guī)定》中應(yīng)合并的母公司和子公司，也包括采用權(quán)益法進(jìn)行核算、按規(guī)定可以不納入合并報表的子公司，還包括投資企業(yè)可以施加重大影響但不是投資企業(yè)子公司和合營企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，以及投資方與其他投資者共同控制的合營企業(yè)。對合營企業(yè)在合并報表中的合并方法，在新《企業(yè)會計制度》中進(jìn)行了規(guī)定，以下主要探討聯(lián)營企業(yè)在合并會計報表中的處理方法。

　　由于聯(lián)營企業(yè)在合并會計報表中采用的是“一行合并法”，聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員(即full group members，國際上將合并會計報表主體中采用“逐行合并法”進(jìn)行合并的母、子公司稱為完全企業(yè)集團(tuán)成員)之間的購貨、銷貨及尚未結(jié)算的應(yīng)收、應(yīng)付款項等關(guān)聯(lián)交易并不是逐行納入到合并會計報表之中，所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)之間的交易并不能像完全企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易一樣能夠作為內(nèi)部交易相互抵銷。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)交往中，特別是上市公司中，聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易往往十分繁索且數(shù)額巨大，既有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中母公司之間的交易，又有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中子公司之間的交易，我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則、制度中對此尚未作出明確的劃分。

　　(一)聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)中母公司之間交易的披露。盡管《合并會計報表暫行規(guī)定》中對聯(lián)營企業(yè)并沒有作出相關(guān)的規(guī)定，但因聯(lián)營企業(yè)屬于企業(yè)集團(tuán)成員中母公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)在合并會計報表附注中披露聯(lián)營企業(yè)的性質(zhì)或類型、名稱、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化，以及與聯(lián)營企業(yè)的交易類型及交易要素。交易類型一般包括購買或銷售商品、購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、提供資金、抵押或擔(dān)保、管理方面的合同、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、關(guān)鍵管理人員報酬等;交易要素一般包括交易的金額或相關(guān)比例、未結(jié)算項目的金額或相關(guān)比例、定價政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)等。

　　由于聯(lián)營企業(yè)與母公司之間的上述關(guān)聯(lián)交易在合并報表時不能與相應(yīng)項目進(jìn)行抵銷，致使母公司個別報表中的大量關(guān)聯(lián)交易單方反映在合并報表之中，所以合并報表使用者在閱讀合并報表時，一定要特別注意報表附注中有關(guān)母公司與聯(lián)營企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的類型及交易要素等，認(rèn)真分析關(guān)聯(lián)交易對合并報表的影響及占合并報表相關(guān)數(shù)額的比例，以正確理解企業(yè)集團(tuán)的規(guī)模及構(gòu)成情況。

　　(二)聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)中子公司之間交易的披露。對編制合并會計報表的企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司而言，母公司只有一個，而子公司則可能有若干個，所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中子公司之間的交易可能更加繁索，數(shù)額也可能更加巨大。在合并報表沒有對應(yīng)項目能夠抵銷的情況下，聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易同樣要單方反映在合并會計報表當(dāng)中。因合并會計報表是由企業(yè)集團(tuán)中的母公司來編制的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方聯(lián)系及其交易的披露》又是針對報表編制單位而言的，對于聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的交易是否要披露問題，尚缺乏明確的規(guī)定，這就為企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司的合并會計報表數(shù)據(jù)操縱留下了很大的空間。因為這類交易既能單方反映到合并會計報表數(shù)據(jù)之中，又可以避過對關(guān)聯(lián)方交易的披露要求，且對于企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司而言操縱聯(lián)營企業(yè)與子公司之間進(jìn)行各類交易、操縱各交易價格均可作得相當(dāng)隱蔽，對該類交易建議在會計準(zhǔn)則、制度中應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)充分的披露，會計信息使用者在閱讀合并會計時也要特別關(guān)注。

　　盡管對聯(lián)營企業(yè)與完全集團(tuán)成員間交易及相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)不作抵銷，但是聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員間交易形成的未實現(xiàn)利潤卻不能不進(jìn)行抵銷，否則就會虛增集團(tuán)的合并凈資產(chǎn)及合并凈利潤，具體的處理方法要依交易方向而定。

　　(一)順流交易中未實現(xiàn)利潤的處理方法。順流交易是由完全企業(yè)集團(tuán)成員向聯(lián)營企業(yè)銷貨，該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤一方面包含在完全企業(yè)集團(tuán)成員的凈收益“利潤分配——未分配利潤”中，另一方面也包含中聯(lián)營企業(yè)的存貨項目中，按理應(yīng)將完全企業(yè)集團(tuán)成員的“利潤分配——未分配利潤”項目與聯(lián)營企業(yè)的“存貨”項目相抵銷，但由于聯(lián)營企業(yè)存貨項目并沒有直接反映在合并報表中，而是按持股比例反映在“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”項目中，所以合并時應(yīng)按未實現(xiàn)利潤中投資企業(yè)的持股比例將完全企業(yè)集團(tuán)成員的“利潤分配——未分配利潤”與其相應(yīng)的“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”項目相抵銷，以消除內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤。例如：某企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的40%，本期向聯(lián)營企業(yè)銷貨2000萬元，成本為1000萬元，該存貨期末全部包含在聯(lián)營企業(yè)的存貨中，則該項交易的未實現(xiàn)利潤為1000萬元，在編制合并會計報表時，應(yīng)調(diào)整的未實現(xiàn)利潤金額為1000×40%=400萬元，合并調(diào)整分錄為借記“利潤分配——未分配利潤”400萬元，貸記“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”400萬元。

　　(二)逆流交易中未實現(xiàn)利潤的處理方法。逆流交易是由聯(lián)營企業(yè)向完全企業(yè)集團(tuán)成員銷貨，該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤一方面包含在聯(lián)營企業(yè)本身的利潤表中，另一方面也包含在完全企業(yè)集團(tuán)成員本身的存貨項目中，按理合并時應(yīng)按股權(quán)比例將聯(lián)營企業(yè)的未實現(xiàn)利潤項目與完全企業(yè)集團(tuán)成員的存貨項目相抵銷，但由于聯(lián)營企業(yè)的未實現(xiàn)利潤是按持股比例通過完全企業(yè)集團(tuán)成員利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”項目納入合并報表的，所以編制合并報表時應(yīng)將該未實現(xiàn)利潤中歸集團(tuán)所有的份額分別調(diào)減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項目及合并利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”項目。從而將已納入合并報表的未實現(xiàn)利潤予以抵銷。例如：某集團(tuán)母公司擁有聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的40%，本期聯(lián)營企業(yè)向母公司銷售貨物金額為1000萬元，銷售利潤率為50%，該存貨期末全部包含在母公司的存項項目中，則該項交易的未實現(xiàn)利潤為500萬元，在編制合并會計報表時應(yīng)調(diào)整的未實現(xiàn)利潤額為500×40%=200萬元，合并調(diào)整分錄為借記“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”200萬元，貸記“存貨”200萬元。

 　　　　

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