企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
 
　　實(shí)務(wù)解釋：
　　1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
　　就收入的確認(rèn)來說，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，不論款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入;凡是不屬于當(dāng)期的收入，即使款項(xiàng)已經(jīng)收到，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入。就費(fèi)用扣除而言，凡是屬于當(dāng)期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均作為當(dāng)期的費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期的費(fèi)用。
 
　　2、收付實(shí)現(xiàn)制原則：是根據(jù)貨幣收付與否作為收入和費(fèi)用確認(rèn)和記錄的依據(jù)。
　　例如，某企業(yè)2009年9月~12月企業(yè)利息費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生4萬元，但尚未支付，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理則允許當(dāng)年扣除;而按收付實(shí)現(xiàn)制原則處理則不能當(dāng)年扣除，只能在實(shí)際支付時(shí)一次性扣除。
　　再如：本期銷售產(chǎn)品一批，價(jià)值5000元，貨款已收存銀行，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不管采用應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)或現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，5000元貨款均應(yīng)作為本期收入，因?yàn)橐环矫嫠潜酒讷@得的收入，應(yīng)當(dāng)作本期收入，另一方面現(xiàn)款也已收到，亦應(yīng)列作本期收入，這時(shí)就表現(xiàn)為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，如本期收到上月銷售產(chǎn)品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果采用現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，這筆貨款應(yīng)當(dāng)作為本期的收入，因?yàn)楝F(xiàn)款是本期收到的，如果采用應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，則此項(xiàng)收入不能作為本期收入，因?yàn)樗皇潜酒讷@得的。
 
　　3、特別規(guī)定
　　不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則處理，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，如下幾項(xiàng)可以在支付時(shí)扣除：
　　《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
　　《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。租賃費(fèi)雖然強(qiáng)調(diào)“支付的租賃費(fèi)”，但還是“按照租賃期限均勻扣除”。
　　應(yīng)該說，除上述成本費(fèi)用遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則扣除外，其他按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則扣除。
 
　　4、其他補(bǔ)充規(guī)定
　　《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)第六條“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問題”規(guī)定，
　　企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。
　　《關(guān)于保險(xiǎn)公司再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠款支出稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕313號(hào))規(guī)定，
　　從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司發(fā)生的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠款支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)在收到從事直保業(yè)務(wù)公司再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠款賬單時(shí)，作為企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用扣除。為便于再保險(xiǎn)公司再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的核算，凡在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前，再保險(xiǎn)公司收到直保公司再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠款賬單中屬于上年度的賠款，準(zhǔn)予調(diào)整作為上年度的成本費(fèi)用扣除，同時(shí)調(diào)整已計(jì)提的未決賠款準(zhǔn)備金;次年匯算清繳后收到直保公司再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠款賬單的，按該賠款賬單上發(fā)生的賠款支出，在收單年度作為成本費(fèi)用扣除。
 
　　5、實(shí)務(wù)案例答疑
　　(1)問：我公司為完成上級(jí)的利潤指標(biāo)，將部分應(yīng)付利息轉(zhuǎn)出，打算在次年列支，請(qǐng)問是否允許?
　　答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指凡是屬于本期的收入或費(fèi)用，不管是否發(fā)生了款項(xiàng)的收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入或費(fèi)用處理。
　　(2)問：我公司于2009年12月銷售生產(chǎn)的機(jī)床，直到2010年1月才取得購進(jìn)材料發(fā)票。請(qǐng)問，這筆業(yè)務(wù)的購進(jìn)材料的成本可以在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除嗎?
　　答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。據(jù)此，在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，2009年已實(shí)現(xiàn)銷售、2010年1月才取得購進(jìn)材料發(fā)票的銷售行為，其貨物銷售成本可以在稅前扣除。
 
　　6、實(shí)務(wù)操作案例
　　A房地產(chǎn)公司正忙于企業(yè)所得稅匯算清繳工作。在結(jié)算完工計(jì)稅成本時(shí)，對(duì)一筆金額為8000萬元的建造施工合同處理與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了異議。該合同有部分工程款(約1000萬元)未取得發(fā)票。A公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第三十二條的規(guī)定，可以預(yù)提扣除。稅務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條規(guī)定，在匯算清繳期前未按規(guī)定取得正式建安發(fā)票而預(yù)提的開發(fā)成本，全部調(diào)整增加所屬年度應(yīng)納稅所得額。
　　那么，A房地產(chǎn)企業(yè)究竟該如何處理?
　　(1)房地產(chǎn)公司年度結(jié)賬時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)完工成本時(shí)，應(yīng)該預(yù)提全部未取得的發(fā)票成本，該合同應(yīng)預(yù)提1000萬元建筑安裝成本。會(huì)計(jì)處理為：借：開發(fā)成本——建筑安裝成本1000萬元;貸：應(yīng)付賬款——預(yù)提成本1000萬元，至于企業(yè)所得稅匯算清繳中的納稅調(diào)整則另行處理。
　　(2)國稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條*9款規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但*6不得超過合同總金額的10%。因此，A公司結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，可以列支未取得發(fā)票上的金額，但不得超過合同總金額的10%即8000×10%=800(萬元)，超過部分的200萬元應(yīng)作納稅調(diào)整增加處理。
　　(3)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)第六條“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問題”規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。假設(shè)A公司不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)該規(guī)定，A公司預(yù)提1000萬元，如果能夠在匯算清繳期間提供發(fā)票，則可以扣除，否則不得扣除。但國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)并不僅針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也并非專指建筑出包工程。而國稅發(fā)[2009]31號(hào)僅針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)結(jié)算完工計(jì)稅成本適用，并非針對(duì)所有未取得發(fā)票的行為，例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)廣告費(fèi)未取得發(fā)票，預(yù)提時(shí)則應(yīng)適用國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的處理。
　　(4)適用國稅發(fā)[2009]31號(hào)與適用國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)并無矛盾，A公司預(yù)提的800萬元適用國稅發(fā)[2009]31號(hào)的規(guī)定，可以扣除，需作納稅調(diào)整的200萬元工程款如果在匯算清繳期間取得發(fā)票也可以扣除。這樣A公司該筆建筑施工合同8000萬元的工程款可全部計(jì)入計(jì)稅成本扣除。
　　(5)如果匯算清繳期未取得發(fā)票，而在匯算清繳期之后取得發(fā)票，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)未提及此種情況下應(yīng)該如何處理，但國稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。因此，A公司200萬元的發(fā)票，如果在匯算清繳結(jié)束后取得發(fā)票，仍可以扣除，但扣除年度為取得發(fā)票的年度。

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