企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
 
　　實務解釋：
　　1、權(quán)責發(fā)生制原則：當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
　　就收入的確認來說，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入，不論款項是否收到，都應當確認為當期的收入;凡是不屬于當期的收入，即使款項已經(jīng)收到，也不應當確認為當期的收入。就費用扣除而言，凡是屬于當期的費用，不論款項是否支付，均作為當期的費用;不屬于當期的費用，即使款項已經(jīng)在當期支付，也不能作為當期的費用。
 
　　2、收付實現(xiàn)制原則：是根據(jù)貨幣收付與否作為收入和費用確認和記錄的依據(jù)。
　　例如，某企業(yè)2009年9月~12月企業(yè)利息費用已經(jīng)發(fā)生4萬元，但尚未支付，按權(quán)責發(fā)生制原則處理則允許當年扣除;而按收付實現(xiàn)制原則處理則不能當年扣除，只能在實際支付時一次性扣除。
　　再如：本期銷售產(chǎn)品一批，價值5000元，貨款已收存銀行，這項經(jīng)濟業(yè)務不管采用應計基礎(chǔ)或現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，5000元貨款均應作為本期收入，因為一方面它是本期獲得的收入，應當作本期收入，另一方面現(xiàn)款也已收到，亦應列作本期收入，這時就表現(xiàn)為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，如本期收到上月銷售產(chǎn)品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果采用現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，這筆貨款應當作為本期的收入，因為現(xiàn)款是本期收到的，如果采用應計基礎(chǔ)，則此項收入不能作為本期收入，因為它不是本期獲得的。
 
　　3、特別規(guī)定
　　不按照權(quán)責發(fā)生制原則，而是按照收付實現(xiàn)制原則處理，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，如下幾項可以在支付時扣除：
　　《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
　　《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費，可以扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。租賃費雖然強調(diào)“支付的租賃費”，但還是“按照租賃期限均勻扣除”。
　　應該說，除上述成本費用遵循收付實現(xiàn)制原則扣除外，其他按權(quán)責發(fā)生制原則扣除。
 
　　4、其他補充規(guī)定
　　《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》國家稅務總局公告2011年第34號第六條“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題”規(guī)定，
　　企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。
　　《關(guān)于保險公司再保險業(yè)務賠款支出稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕313號)規(guī)定，
　　從事再保險業(yè)務的保險公司發(fā)生的再保險業(yè)務賠款支出，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應在收到從事直保業(yè)務公司再保險業(yè)務賠款賬單時，作為企業(yè)當期成本費用扣除。為便于再保險公司再保險業(yè)務的核算，凡在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前，再保險公司收到直保公司再保險業(yè)務賠款賬單中屬于上年度的賠款，準予調(diào)整作為上年度的成本費用扣除，同時調(diào)整已計提的未決賠款準備金;次年匯算清繳后收到直保公司再保險業(yè)務賠款賬單的，按該賠款賬單上發(fā)生的賠款支出，在收單年度作為成本費用扣除。
 
　　5、實務案例答疑
　　(1)問：我公司為完成上級的利潤指標，將部分應付利息轉(zhuǎn)出，打算在次年列支，請問是否允許?
　　答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，納稅人應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則。權(quán)責發(fā)生制是指凡是屬于本期的收入或費用，不管是否發(fā)生了款項的收付，都應當作為本期的收入或費用處理。
　　(2)問：我公司于2009年12月銷售生產(chǎn)的機床，直到2010年1月才取得購進材料發(fā)票。請問，這筆業(yè)務的購進材料的成本可以在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除嗎?
　　答：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均應作為當期的收入和費用。不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。據(jù)此，在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，2009年已實現(xiàn)銷售、2010年1月才取得購進材料發(fā)票的銷售行為，其貨物銷售成本可以在稅前扣除。
 
　　6、實務操作案例
　　A房地產(chǎn)公司正忙于企業(yè)所得稅匯算清繳工作。在結(jié)算完工計稅成本時，對一筆金額為8000萬元的建造施工合同處理與稅務機關(guān)產(chǎn)生了異議。該合同有部分工程款(約1000萬元)未取得發(fā)票。A公司財務人員認為，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第三十二條的規(guī)定，可以預提扣除。稅務人員認為，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第六條規(guī)定，在匯算清繳期前未按規(guī)定取得正式建安發(fā)票而預提的開發(fā)成本，全部調(diào)整增加所屬年度應納稅所得額。
　　那么，A房地產(chǎn)企業(yè)究竟該如何處理?
　　(1)房地產(chǎn)公司年度結(jié)賬時，結(jié)轉(zhuǎn)完工成本時，應該預提全部未取得的發(fā)票成本，該合同應預提1000萬元建筑安裝成本。會計處理為：借：開發(fā)成本——建筑安裝成本1000萬元;貸：應付賬款——預提成本1000萬元，至于企業(yè)所得稅匯算清繳中的納稅調(diào)整則另行處理。
　　(2)國稅發(fā)[2009]31號第三十二條*9款規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但*6不得超過合同總金額的10%。因此，A公司結(jié)算計稅成本時，可以列支未取得發(fā)票上的金額，但不得超過合同總金額的10%即8000×10%=800(萬元)，超過部分的200萬元應作納稅調(diào)整增加處理。
　　(3)國家稅務總局公告2011年第34號第六條“關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題”規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。假設A公司不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)該規(guī)定，A公司預提1000萬元，如果能夠在匯算清繳期間提供發(fā)票，則可以扣除，否則不得扣除。但國家稅務總局公告2011年第34號并不僅針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也并非專指建筑出包工程。而國稅發(fā)[2009]31號僅針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)結(jié)算完工計稅成本適用，并非針對所有未取得發(fā)票的行為，例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)廣告費未取得發(fā)票，預提時則應適用國家稅務總局公告2011年第34號的處理。
　　(4)適用國稅發(fā)[2009]31號與適用國家稅務總局公告2011年第34號并無矛盾，A公司預提的800萬元適用國稅發(fā)[2009]31號的規(guī)定，可以扣除，需作納稅調(diào)整的200萬元工程款如果在匯算清繳期間取得發(fā)票也可以扣除。這樣A公司該筆建筑施工合同8000萬元的工程款可全部計入計稅成本扣除。
　　(5)如果匯算清繳期未取得發(fā)票，而在匯算清繳期之后取得發(fā)票，國家稅務總局公告2011年第34號未提及此種情況下應該如何處理，但國稅發(fā)[2009]31號第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。因此，A公司200萬元的發(fā)票，如果在匯算清繳結(jié)束后取得發(fā)票，仍可以扣除，但扣除年度為取得發(fā)票的年度。

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