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一、開辦費的基本概念
(一)開辦費的概念
開辦費(Organizationcost\Organization expense\organization costs)指企業(yè)在企業(yè)批準籌建之日起，到開始生產、經營(包括試生產、試營業(yè))之日止的期間(即籌建期間)發(fā)生的費用支出。包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出。
對于開辦費的理解至少需要從兩個維度去分析和和理解。
(二)籌建期間的界定
對于籌辦期，新稅法并未明確規(guī)定，一般參照《外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法實施細則》進行界定和分析。
1、籌建期起點的界定
開辦費的起點為“被批準籌辦之日”，實務中一般選擇工商營業(yè)執(zhí)照上的成立日期。
其中房地產企業(yè)另有規(guī)定：
國稅發(fā)[1995]153號關于外商投資企業(yè)從事房地產開發(fā)經營征收所得稅有關問題的通知 ：
關于實際經營期起始日期的確定問題：
專業(yè)從事房地產開發(fā)經營的外商投資企業(yè)，應以其首次取得房地產開發(fā)經營項目之日，確定為稅法實施細則第七十四條法規(guī)的實際開始生產、經營之日。如其首次取得房地產開發(fā)經營項目的日期是在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日之前，則應以其營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日確定為稅法實施細則第七十四條法規(guī)的實際開始生產、經營之日?！緢猿质状稳〉梅康禺a開發(fā)經營項目之日和營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日孰晚原則】
但是新的所得稅法實施以后國稅發(fā)[1995]153號實質上已經被廢止，稅法中并沒有對房地產開發(fā)經營企業(yè)的籌建期起點問題作出進一步解釋。
2、籌建期終點的確定
開辦費的終點為“開始生產、經營(包括試生產、試營業(yè))之日”，一般是指企業(yè)取得*9筆主營業(yè)務收入(包括試生產、試營業(yè)收入)的之日，稅法本身對于結束之日的理解卻不同，主要有：
提法一：《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》國稅函[2003]1239號規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。
提法二：《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅收減免管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2005〕129號第十五條第(二)款規(guī)定：新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得*9筆收入之日。
提法三：國稅總局2010年04月27日回復：企業(yè)自開始生產經營的年度”，應是指企業(yè)的各項資產投入使用開始的年度，或者對外經營活動開始年度。
一種可以接受的總結性觀點：國稅發(fā)〔2005〕129號將新辦企業(yè)生產經營之日重新定義了一次，但不具有溯及力，在沒有新的正式文件下發(fā)以前， 2005年10月1日之后設立企業(yè)生產經營之日判定執(zhí)行標準就應該是納稅人取得*9筆收入之日，而國稅函〔2003〕1239號對新辦企業(yè)生產經營之日的認定依然有效，但只針對2005年10月1日之前成立的企業(yè)。 至于 “國稅總局2010年04月27日回復：企業(yè)自開始生產經營的年度”，應是指企業(yè)的各項資產投入使用開始的年度，或者對外經營活動開始年度。”由于不是正式文件，不能作為執(zhí)法依據，而且總局的咨詢回復與正式下發(fā)執(zhí)行公文不完全一致的情況是有可能發(fā)生的，在實務中如果對此不確定，可以咨詢當地稅務機關。
二、開辦費的內容
開辦費主要包括以下內容：
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬性質的費用：具體包括籌辦人員的工資、獎金等工資性支出，以及應交納的各種社會保險。在籌建期間發(fā)生的如醫(yī)療費等福利性費用，如果籌建期較短可據實列支，籌建期較長的，可按工資總額的14%計提職工福利費予以解決。
(2)差旅費：包括籌建期間籌辦人員的市內交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯(lián)合委員會費
2、企業(yè)登記、公證的費用：主要包括登記費、驗資費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用：主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費：主要有以下兩種情況：(1)引進設備和技術需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用;(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用費用。
5、企業(yè)資產的攤銷、報廢和毀損
6、其他費用：(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、交際應酬費;(2)印花稅;(3)經投資人確認由企業(yè)負擔的進行可行性研究所發(fā)生的費用;(4)其他與籌建有關的費用，例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
不列入開辦費范圍的支出
1、取得各項資產所發(fā)生的費用。包括購建固定資產和無形資產。
2、規(guī)定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。我國政府還規(guī)定，中外合資進行談判時，要求外商洽談業(yè)務所發(fā)生的招待費用不得列作企業(yè)開辦費，由提出邀請的企業(yè)負擔。
3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出不得列作開辦費。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費，應由出資方自行負擔。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費，該費用應由投資者負擔。
【小結】需要從以下幾個維度去把握一項費用是否屬于開辦費：
(1)區(qū)分費用化支出和資本化支出：費用化支出可以在籌建期間進入當期損益，也就是可以作為開辦費核算，但是資本化支出由于其收益期間不局限于籌建期間，所以不可以將其全部作為費用化支出(哪怕是間接性支出)。
(2)正確區(qū)別籌建期間相關支出的主體，只要公司本身實際發(fā)生的相關支出方可作為開辦費支出，不能將股東(或者其他投資主體)的投資過程或者其個別性支出作為公司籌建期間的支出。
(3)籌建期間的在所得稅的稅前列示同樣需要受相應的比例上限限制(如根據《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令[2007]第512號)的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。因此，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費，應當按照當年銷售(營業(yè))收入的5‰與發(fā)生額的60%進行比較，按照孰低原則進行扣除。)。
開辦費的會計處理
(一)企業(yè)會計制度的開辦費會計處理
《企業(yè)會計制度》第五十條規(guī)定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。如果企業(yè)長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。
(二)企業(yè)會計準則的開辦費會計處理
從2007年1月1日開始，新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言，發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理中規(guī)定“企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目(開辦費)，貸記“銀行存款”等科目。”，開辦費的會計處理有以下特點：
1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”，而是在實際發(fā)生時直接將其費用化。
2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。
3、明確規(guī)定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。
5、規(guī)范了開辦費的帳務處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當期損益，不再按照攤銷處理。
實際上來說，很多專業(yè)人士認為，執(zhí)行新準則后的實企業(yè)已經沒有開辦費的概念，不能資本化的支出一律在發(fā)生當期直接費用化處理，不能計入長期待攤費用。原先界定的開辦期的概念其處理方法實質上已經跟經營期趨于一致，這也是國際會計準則趨同的要求。
開辦費的稅務處理
(一)開辦費的稅務處理的可選擇性
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。
而新企業(yè)所得稅稅法并沒有關于開辦費稅前扣除的相關規(guī)定，我們只能在扣稅項目和相關規(guī)定上推測開辦費的扣除。新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：
(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;
(二)租入固定資產的改建支出;
(三)固定資產的大修理支出;
(四)其他應當作為長期待攤費用的支出(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定該項攤銷期限不少于三年)
從上述可以看出，長期待攤費用不包括開辦費，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規(guī)定。為此，可以認為新稅法沒有將開辦費列為長期待攤費用，是為了和會計準則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產經營當期一次性扣除。新所得稅法雖然沒有關于開辦費稅前扣除相關政策的表述，但并不表明對開辦費沒有稅前扣除限制。
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號，二○○九年二月二十七日)明確，新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。也就是說，新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。當然，企業(yè)在新稅法實施以前年度未攤銷完的開辦費，也可以根據上述規(guī)定處理。即如果企業(yè)以前將開辦費列入長期待攤費用的，未攤銷的部分可以一次攤入2008年的費用中，也可以根據企業(yè)需要選擇按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理。
但要注意，《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第四項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。(開辦費的規(guī)定：如果采用分期攤銷則應不低于5年攤銷，請注意二者之間的對比。)
【小結】因為新企業(yè)會計準則下開辦費一次性進入當期損益，在管理費用中核算，而不在長期待攤費用中核算。新企業(yè)所得稅法沒有明確要求開辦費作為長期待攤費用進行攤銷，也即可以選擇按照與會計準則一致的處理方法，使得會計和稅法在開辦費的處理問題上可以沒有所得稅暫時性差異。此外，由于可選擇性問題的存在，在實際操作過程中可以通過兩種不同方式的選擇進行稅收籌劃。
籌建期間所得稅的處理
1、籌辦期是否作為計算損益的年度
國稅函〔2010〕79號《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第七條 中明確規(guī)定：企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。因此，籌辦期不作為計算損益的年度。舉例來說，如果公司2011年至2012屬于籌建期，2013年1月開始正式生產并取得收入但是未盈利，計算虧損可抵扣年限應該從2013年開始，而非從2011年開始起算。
2、籌辦期所得稅納稅申報表的調整事項
按照籌辦期和生產經營期的跨期不同需要區(qū)別對待。
(1)純籌建年度的納稅調整。由于純籌建年度一般不存在收入，因此會計上必然因支出開辦費而發(fā)生虧損，但稅收上規(guī)定支出開辦費不得計算為當期虧損(國稅函〔2010〕79號)。這樣.在純籌建年度納稅申報時，必須在企業(yè)賬面虧損的基礎上進行納稅調增，使調整后企業(yè)應納稅所得額(以下簡稱應稅所得額或所得額)為0。
(2)純生產經營年度涉及開辦費的納稅調整。在純生產經營年度。按規(guī)定對籌建期間的開辦費進行攤銷，即“進行稅前扣除”時，由于此時原開辦費已計入籌建期間損益。這樣不論是一次性攤銷或者是分期攤銷，當年會計利潤總額中都不反映稅收上的攤銷額，因此納稅申報時應按攤銷的開辦費調減應稅所得，直至稅收上將可扣除的開辦費全部攤銷完畢為止。
(3)在既有開辦費支出，又在后期開始生產經營活動的年度，應比照以上會計處理時的方法，按照當年支出開辦費與當年應攤銷開辦費的差額確定調增或調減。當年成立、當年投產經營的企業(yè)，除存在因特殊需要分期攤銷開辦費的情況外，無須因開辦費作納稅調整。
如果在籌辦期被核定所得稅稅種而且要申報企業(yè)所得稅，如何才能保證籌辦期開辦費造成的虧損不計入虧損年度?
這個問題也討論了很多，不贅述： 如采用企業(yè)會計制度，開辦費計入長期待攤費用，開始經營年度之日起不低于3年攤銷;如果采用會計準則，開辦費計入管理費用，開始經營之日一次性計入損益!相關申報表填寫，新辦企業(yè)籌辦期由開辦費造成的虧損不計入虧損年度在申報上最主要是要注意申報表“應納稅所得額”應該為0，計入長期待攤費用的，利潤表全部為零，對應所得稅零申報;采用準則計入管理費用的，利潤表為負數，申報表應納稅所得額為負數，此時調增應稅稅所得額(類似虛擬進項)保證為0，待開始經營年度匯繳時以管理費用歸集的開辦費一次性調減!各地處理方法可能不一致，殊途同歸!
3、籌辦期的業(yè)務招待費、廣告及業(yè)務宣傳費如何進行稅前扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、四十四條：企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過當年銷售(營業(yè))收入的0.5%。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
業(yè)務招待費需要按照營業(yè)收入比例進行限額扣除，但是由于籌建期未取得營業(yè)收入，且不能遞延到以后年度扣除，故無法計算可扣除限額。因此，企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費性質的支出不允許稅前列支。具體可以參見國家稅務總局納稅服務司2011年09月26日的答復。
但是，國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告(國家稅務總局公告2012年第15號)，二○一二年四月二十四日》，
關于籌辦期業(yè)務招待費等費用稅前扣除問題
企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。
在2012年第15號文的出臺對于之后對于籌辦期的業(yè)務招待費的爭論可謂塵埃落定，則可以按照實際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務收入的限制而直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法(一次性扣除或者計入長攤在以后年度扣除)。
而廣告費和業(yè)務宣傳費則應歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產經營后，按規(guī)定扣除。
開辦費的審計要點
開辦費的審計主要是相關稅務風險的關注，實務中一般并不是審計重點關注對象，除非企業(yè)存在開辦期間的盈余管理或者其他不良操作動機，否則只要實施一般性的審計程序予以關注即可。
(一)籌建期開辦費期間的審計
由于開辦費的期間界定具有一定的規(guī)定，因此，審計時需要關注企業(yè)在開辦期間列支的相關費用是否存在跨期問題，在審計程序中我們可以采用截止測試對開辦費的歸屬期間核算問題進行分析，如果存在大額跨期，可以進行調整(但是目前由于直接費用化，也就是說開辦期前后的歸屬科目是一致的，調整的必要性不是很大，除非涉及到開辦期之后的試運行期費用資本化問題的區(qū)分)。
(二)籌建期開辦費的內容的審計（見上文開辦費的內容）
三、常見的開辦費疑難問題
(1)籌建之前費用是否可以作為開辦費列支
可以參考國稅發(fā)(1991)165號《關于貫徹執(zhí)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法若干業(yè)務處理問題的通知》的規(guī)定：“中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)在其所簽訂的合資、合作協(xié)議、合同被批準之前，合資、合作各方為進行可行性研究而共同發(fā)生的費用，經當地稅務機關審核同意后，可準予列為企業(yè)的籌辦費。”
此外，法釋【2011】3號《*6人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(三)》規(guī)定：“發(fā)起人在企業(yè)籌建期間以自己的名義對外簽訂的合同的權利和義務由設立后的企業(yè)承繼”。
因此，開具給發(fā)起人的發(fā)票可以在企業(yè)設立后作為開辦費扣除。但設立后的企業(yè)發(fā)生的成本費用必須開具給企業(yè)，而不是開具給發(fā)起人。
(2)舊準則下，分公司的籌建期費用是否可以入長期待攤費用？
不可以，舊準則下的開辦費概念是針對法人主體的，一個法人的開辦費概念只能使用一次。
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