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某市國稅局稽查局在2007年底開展的稅收專項(xiàng)檢查中，發(fā)現(xiàn)增值稅一般納稅人H企業(yè)涉嫌偷稅問題。H企業(yè)系一家外商獨(dú)資企業(yè)，2006年下半年開始進(jìn)入試生產(chǎn)階段，專門生產(chǎn)各類健身運(yùn)動(dòng)器材，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷美國和西歐，截至2007年11月底累計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售收入19622萬元，已享受出口退稅420萬元，期末還有增值稅留抵稅額372萬元。經(jīng)檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2005年以來銷售下腳料及贈(zèng)送禮品、發(fā)放給員工等視同銷售收入702萬元沒有入賬，隱瞞增值稅銷項(xiàng)稅額102萬元沒有申報(bào)；購進(jìn)鋼材水泥等建筑材料936萬元(包括向個(gè)體供貨單位購買未取得發(fā)票136萬元)用于建造生產(chǎn)車間和職工宿舍，沒有作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，多抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元，兩項(xiàng)共計(jì)238萬元。2008年初市國稅局稽查局按照法定程序?qū)企業(yè)作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令該企業(yè)調(diào)整賬務(wù)核減期末增值稅留抵稅額238萬元，并處二倍罰款476萬元。H企業(yè)對國稅局稽查局責(zé)令核減期末增值稅留抵稅額沒有意見，但對二倍罰款提出異議。H企業(yè)在賬務(wù)調(diào)整之后，在規(guī)定的期限內(nèi)向市稅務(wù)局提起了稅務(wù)行政復(fù)議申請，要求減輕稅務(wù)行政處罰。
【爭論焦點(diǎn)】
H企業(yè)雖然采用了銷售下腳料等不入賬和未轉(zhuǎn)出基建工程進(jìn)項(xiàng)稅額等偷稅手段，但將查補(bǔ)增值稅238萬元分解到各個(gè)納稅期與留抵稅額相抵減，H企業(yè)仍未產(chǎn)生應(yīng)納增值稅。對這一案件性質(zhì)的認(rèn)定，是適用稅收征管法第六十三條的規(guī)定，還是適用第六十四條*9款的規(guī)定，稽查局和H企業(yè)各執(zhí)一詞。
【案情分析】
在本案中，市稽查局之所以作出責(zé)令調(diào)整賬務(wù)核減期末增值稅留抵稅額238萬元、并處二倍罰款476萬元的稅務(wù)處理決定，是依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令〔2001〕49號）第六十三條相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為H企業(yè)采用銷售不入賬不計(jì)算銷項(xiàng)稅額、用于基建非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等手段，已構(gòu)成偷稅行為。雖然H企業(yè)的期末還有增值稅留抵稅額372萬元，但留抵稅額在偷稅性質(zhì)認(rèn)定和數(shù)額認(rèn)定上不予以考慮，而在補(bǔ)繳稅款的時(shí)候予以考慮。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（國稅發(fā)[1998]066號）*9條*9款關(guān)于偷稅數(shù)額確定、第二條關(guān)于稅款補(bǔ)征和第三條關(guān)于罰款的規(guī)定，H企業(yè)在銷項(xiàng)稅額計(jì)算、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中均涉嫌偷稅，偷稅數(shù)額應(yīng)為少計(jì)的銷項(xiàng)稅額和多抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之和；將應(yīng)納增值稅238萬元分解至各納稅期與留抵稅額相抵減，H企業(yè)應(yīng)納增值稅仍為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)核減期末增值稅留抵稅額并進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整；二倍罰款是依據(jù)H企業(yè)少計(jì)的銷項(xiàng)稅額和多抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之和為偷稅數(shù)額進(jìn)行的處理。
H企業(yè)不服市稽查局的處理意見，認(rèn)為是由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員對稅收政策理解有誤，才未能按規(guī)定正確核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，導(dǎo)致納稅申報(bào)錯(cuò)誤，并非主觀故意。并且，企業(yè)少計(jì)的銷項(xiàng)稅額和多計(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額之和為238萬元，小于期末增值稅留抵稅額372萬元。雖然時(shí)間長達(dá)3年之久，但企業(yè)涉案事實(shí)基本發(fā)生在2007年(2006年下半年企業(yè)還處于試生產(chǎn)期間)，也就是說企業(yè)在客觀方面并沒有造成實(shí)際不繳和少繳應(yīng)納稅款，其行為不符合稅收征管法第六十三條的偷稅行為構(gòu)成要件，不能定性為偷稅，只能根據(jù)稅收征管法第六十四條*9款“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款”的規(guī)定進(jìn)行處理。
筆者認(rèn)為，《稅收征管法》第六十三條對偷稅的認(rèn)定是：納稅人必須是采用了各種手段、實(shí)施了偷稅行為并且造成了少繳未繳稅款的結(jié)果，給國家稅收造成了損失?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l*9款規(guī)定，納稅人在采取了編造虛假計(jì)稅依據(jù)，但沒有造成實(shí)際少繳、未繳應(yīng)納稅款的事實(shí)的情況下，應(yīng)受到法律處罰。兩者的區(qū)別在于是否造成實(shí)際少繳稅款的事實(shí)，如果有實(shí)際少繳稅款的事實(shí)則構(gòu)成偷稅，如果沒有實(shí)際少繳稅款的事實(shí)，只能適用第六十四條*9款的規(guī)定。從H企業(yè)提起的稅務(wù)行政復(fù)議申請內(nèi)容來看，其雖然采用了銷售下腳料等不入賬和未轉(zhuǎn)出基建工程進(jìn)項(xiàng)稅額等手段，但將查補(bǔ)增值稅238萬元分解到各個(gè)納稅期與留抵稅額相抵減，H企業(yè)仍未產(chǎn)生應(yīng)納增值稅，即沒有造成當(dāng)期少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)，因此不能認(rèn)定為偷稅，應(yīng)該適用稅收征管法第六十四條*9款的規(guī)定，即責(zé)令H企業(yè)限期改正，并處以5萬元以下的罰款。
【案件啟示】
在本案中，H企業(yè)采用銷售下腳料等不入賬和未轉(zhuǎn)出基建工程進(jìn)項(xiàng)稅額等手段，少繳應(yīng)繳稅款的行為，能否判定其為偷稅的關(guān)健在于該企業(yè)是否造成當(dāng)期少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)。在實(shí)際稅收征管工作中，筆者建議稅務(wù)管理人員既要注意判定偷稅的核心要件，更要關(guān)注稅收管理。
一是要嚴(yán)格稅務(wù)行政執(zhí)法。涉稅案件定性必須以事實(shí)為根據(jù)，對涉案相關(guān)證據(jù)要進(jìn)行相互印證、核實(shí)，防止僅憑一紙談話筆錄就草率定案的情形出現(xiàn)；必須準(zhǔn)確無誤地引用法律條款，防止張冠李戴、斷章取義；必須以法律為準(zhǔn)繩，防止適用法律條款不當(dāng)或錯(cuò)用稅率導(dǎo)致涉稅案件定性偏差現(xiàn)象發(fā)生。也就是說，涉稅案件辦理中要防止程序違法、錯(cuò)用法律條款、證據(jù)不充分等錯(cuò)誤。在本案中，就存在稅收征管法第六十三條與第六十四條*9款錯(cuò)用問題。盡管H企業(yè)實(shí)施了銷售下腳料等不入賬和未轉(zhuǎn)出基建工程進(jìn)項(xiàng)稅額等手段，也存在少繳之前應(yīng)繳稅款，但將查補(bǔ)增值稅238萬元分解到各個(gè)納稅期與留抵稅額相抵減，H企業(yè)仍未產(chǎn)生應(yīng)納增值稅，沒有造成當(dāng)期少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)，也就不能認(rèn)定為偷稅，只能適用稅收征管法第六十四條*9款的規(guī)定。
二是要加強(qiáng)稅收日常管理。稅收管理員應(yīng)不定期到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營場地進(jìn)行動(dòng)態(tài)巡查，掌握納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營范圍，經(jīng)營規(guī)模、特點(diǎn)，經(jīng)營情況和會(huì)計(jì)核算等狀況，收集與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的基礎(chǔ)信息和第三方信息，建立評估信息數(shù)據(jù)庫，以便納稅評估時(shí)充分利用采集的信息展開多層次、多角度的分析對比。在本案中，H企業(yè)自2005年以來共銷售下腳料及贈(zèng)送禮品、發(fā)放給員工等視同銷售702萬元沒有入賬，隱瞞增值稅銷項(xiàng)稅額102萬元沒有申報(bào)；購進(jìn)鋼材水泥等建筑材料936萬元用于建造生產(chǎn)車間和職工宿舍，沒有作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，多抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元，兩項(xiàng)合計(jì)238萬元。而該企業(yè)的期末居然還有增值稅留抵稅額372萬元，涉稅金額大，綜合稅負(fù)肯定不高，這樣的問題卻沒能被稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)發(fā)現(xiàn)，說明稅收管理員在日常管理中可能存在稅源監(jiān)控不到位現(xiàn)象，以致沒有及時(shí)對該企業(yè)進(jìn)行納稅評估。或是日常管理中雖早有發(fā)現(xiàn)，但存在評估管理效果不理想。
三是要積極宣傳稅收政策。為吸引外地投資者，近年來不少地方政府在優(yōu)化服務(wù)等方面作出了承諾，稅務(wù)部門對企業(yè)稍加管理和檢查，有可能被認(rèn)為是服務(wù)不到位、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不好，這些外在因素給稅收管理帶來一定的難度。稅收管理員在日常征管中要積極宣傳地方政府的稅收優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)了解和掌握納稅程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，讓企業(yè)明白必須從自身做起，對企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的生產(chǎn)經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)管理，依法履行納稅義務(wù)才是正道。H企業(yè)是一家產(chǎn)品遠(yuǎn)銷美國和西歐的外商獨(dú)資企業(yè)，肯定很受地方歡迎，甚至
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