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對于應(yīng)繳稅金的會計核算問題，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》僅明確了正常納稅申報情形下的會計處理，而沒有說明查補的各種稅款如何進行會計處理，這不僅造成企業(yè)對查補稅款的會計處理無據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補稅款會計處理的混亂，本文介紹的情況就是由于企業(yè)利用了該問題上的混亂而差點使查補的稅款前功盡棄。
案例
某稅務(wù)稽查組到甲公司例行檢查，小崔負(fù)責(zé)對“應(yīng)交稅費”賬戶及以往年度查補稅款入庫情況進行檢查。小崔先查閱了上一年度甲公司接受納稅檢查的處理決定，發(fā)現(xiàn)處理決定上共查補了兩筆稅款，其中查補的增值稅為21萬元（本文不考慮相關(guān)的城建稅和教育費附加），查補的企業(yè)所得稅為39萬元，同時還有加收的滯納金和罰款37萬元。小崔決定對查補稅款的入庫情況進行追蹤，他先調(diào)閱出甲公司對查補稅款進行處理的3張會計憑證，會計分錄分別為：“借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅———已交稅金21萬元；貸：銀行存款21萬元”、“借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅39萬元；貸：銀行存款39萬元”，“借：以前年度損益調(diào)整37萬元；貸：銀行存款37萬元”，憑證后均附有相關(guān)的繳款票據(jù)。但小崔還不放心，于是又核對了相關(guān)月份的增值稅納稅申報表，查見在申報表的第4項、第16項和第37項均填列了檢查出的相關(guān)數(shù)據(jù)?？吹讲檠a稅款與相關(guān)會計處理及納稅申報表核對一致，小崔便認(rèn)為完成了復(fù)核查補稅款入庫的任務(wù)。
當(dāng)檢查各月增值稅和各季預(yù)繳企業(yè)所得稅的入庫情況時，小崔雖對“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——已交稅金”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”兩賬戶借、貸方的累計發(fā)生額分別進行了復(fù)核，但忘記了這兩個賬戶的借方發(fā)生額實際上已分別包含了補繳的21萬元增值稅和39萬元企業(yè)所得稅，而且還將這兩筆查補稅款分別作為當(dāng)期已繳增值稅和當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅進行了累計。
檢查組長復(fù)核小崔的檢查情況后，對甲公司年度中間只有50多萬元利潤，卻預(yù)繳了50.5萬元企業(yè)所得稅的情況提出了疑問，小崔也覺得這是個問題，但由于其未能檢查相關(guān)情況而無法回答。當(dāng)組長詢問小崔有沒有核對預(yù)繳企業(yè)所得稅的申報表，有沒有檢查預(yù)繳企業(yè)所得稅計稅所得額的組成時，小崔承認(rèn)沒有核對也未檢查，于是組長要求小崔將有關(guān)情況重新核實清楚。
小崔索取到甲公司當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅的申報表，該表反映應(yīng)預(yù)繳的所得稅僅是11.5萬元，補繳39萬元企業(yè)所得稅，兩筆合計額正好是50.5萬元。再仔細(xì)查看“應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅”賬戶借方記載的39萬元，其摘要欄與其他欄都記載了同樣的兩個字“納稅”（這樣處理具有迷惑性，會使檢查人員認(rèn)為是對同一類事項的處理，往往是企業(yè)故意所為）。這時，小崔意識到自己誤將繳納的查補所得稅一并作為當(dāng)期預(yù)繳所得稅進行了合計的錯誤，再繼續(xù)追蹤查補的21萬元增值稅，發(fā)現(xiàn)也犯了同樣的錯誤，即將其作為當(dāng)月正常繳納的增值稅進行了合計。
最終查明，甲公司表面上雖繳納了查補稅款和相關(guān)的滯納金、罰款，但僅是對補繳稅款的入庫情況進行的會計處理，沒有根據(jù)檢查處理決定指出的問題進行補提稅款的會計處理，從而使得繳納的21萬元增值稅和39萬元所得稅實際上又抵頂了當(dāng)期（或預(yù)繳了）稅款或僅是補繳了欠稅，客觀上造成查補的這兩筆稅款根本沒有入庫。因此，甲公司實際上還應(yīng)該對查補的增值稅和所得稅分別作“借：以前年度損益調(diào)整21萬元；貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅———已交稅金21萬元”和“借：以前年度損益調(diào)整39萬元；貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅39萬元”的會計處理。在事實面前，甲公司不得不承認(rèn)了存在的問題并接受了處理。
分析
一些企業(yè)在接受納稅檢查后，往往表面上立即補繳了查補稅款，但實際上根本沒有依據(jù)檢查處理決定中揭示的問題進行補提相應(yīng)稅款的會計處理，從而使得繳納的稅款僅是作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補繳的欠稅款，如果稅務(wù)檢查人員以后提及此類問題時，企業(yè)往往以遺忘或未來得及調(diào)賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經(jīng)驗不豐富，就很容易讓這些企業(yè)蒙混過關(guān)。實際上對此類問題的檢查并不復(fù)雜，筆者認(rèn)為，對于以前年度被檢查（包括稅務(wù)、財政、審計等各部門的檢查）過的企業(yè)進行檢查，如果涉及補繳稅款的，檢查人員應(yīng)該注意以下兩方面問題：
一是要看以前年度查補的稅款有沒有入庫，分析企業(yè)是否將查補入庫的稅款作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補繳的欠稅款。特別要關(guān)注對以前查補的稅款有沒有根據(jù)檢查處理決定中列示的具體問題，單獨作補提相應(yīng)稅款的會計處理。
二是要看補提稅款的會計處理是否正確，主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補的企業(yè)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而多扣除的增值稅進項稅額，就應(yīng)該計入非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本。而在上述案例中，查補的兩筆稅款都應(yīng)計入“以前年度損益調(diào)整”，即主要是看列支補繳稅金的借方科目是否與檢查處理決定中的有關(guān)事項相一致。
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