西安會計稅務(wù)實務(wù)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅會計處理

　　一、新所得稅會計準(zhǔn)則的主要特點

　　新準(zhǔn)則下，所得稅會計有了根本性變化，主要特點和突破有：*9，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號——所得稅》，并結(jié)合我國實際情況，要求所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，因而能更真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況，提高會計信息質(zhì)量。第二，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等新概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來的期間計算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的形成，可抵扣暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。第三，會計科目設(shè)置的變化。在納稅影響會計法下，時間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準(zhǔn)則下，暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目核算。

　　二、影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的遞延所得稅項目

　　于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有：

　　一是預(yù)收款收入預(yù)交企業(yè)所得稅。依據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款收入應(yīng)當(dāng)作為可抵扣暫時性差異處理。但這一問題相對比較復(fù)雜。對于一般內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定，“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整”。需說明的是，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款收入在兩個方面影響應(yīng)納稅所得額：一方面是預(yù)收收入乘以預(yù)計毛利率調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)；另一方面是與預(yù)收收入相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅金及預(yù)交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項）。

　　按照上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期預(yù)收賬款×預(yù)計毛利率×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率；應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項）=當(dāng)期預(yù)收賬款×流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率；當(dāng)已售商品房開始確認(rèn)收入時，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期已確認(rèn)的收入×預(yù)計毛利率×當(dāng)期所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項）=當(dāng)期確認(rèn)收入×流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）×當(dāng)期所得稅稅率

　　二是應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備。新所得稅法并沒有規(guī)定壞賬準(zhǔn)備可稅前列支的比例，因此，在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)全額做納稅調(diào)增。相應(yīng)地，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備金額×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率。當(dāng)壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認(rèn)壞賬的規(guī)定時，應(yīng)在當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得額時，將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調(diào)減項，則當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期確認(rèn)的壞賬金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　三是預(yù)提費用。雖然新會計準(zhǔn)則中已取消了預(yù)提費用作為一級會計科目，但企業(yè)中具有預(yù)提性質(zhì)的費用依然存在，如每月預(yù)提借款利息等，這種費用可以作為應(yīng)付利息或其他應(yīng)付款等科目的二級科目進行核算。稅法規(guī)定企業(yè)的預(yù)提費用不可稅前扣除，在費用實際發(fā)生時可以扣除；但會計上可作為費用當(dāng)期扣除。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期的預(yù)提費用×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期實際付出的預(yù)提費用×當(dāng)期所得稅稅率。

　　四是稅前彌補虧損。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期可抵扣虧損金額×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　三、所得稅費用的計算方法

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響，計算當(dāng)期所得稅費用時，首先按稅法規(guī)定計算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，然后按會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后根據(jù)前面幾項計算得出當(dāng)期所得稅費用。計算公式表示如下：

　　當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)

　　[例1]某公司開發(fā)建設(shè)某項目，2006年1月1日開工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元（1－8月5000萬元，9-12月3000萬元）；公建2000萬元（1－8月1000萬元，9-12月1000萬元），全年發(fā)生可稅前扣除期間費用2000萬元。2007年取得預(yù)收款收入50000萬元，其中：住宅30000萬元，公建20000萬元。全年發(fā)生期間費用1200萬元，包括計提壞賬準(zhǔn)備200萬元（除壞賬準(zhǔn)備外，其他費用均可稅前扣除）。2008年取得預(yù)收款收入30000萬元，其中：住宅20000萬元，公建10000萬元。2008年底確認(rèn)收入60000萬元（其中含本年銷售住宅20000萬元，以前年度銷售住宅20000萬元，以前年度銷售公建20000萬元），結(jié)轉(zhuǎn)成本40000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬元，全年發(fā)生期間費用1500萬元，包括預(yù)提費用500萬元（除預(yù)提費用外，其他費用均可稅前扣除）。2009年清盤，取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元，公建2000萬元。2009年確認(rèn)收入30000萬元（其中：住宅16000萬元，含本年8000萬元，公建14000萬元，含本年2000萬元），結(jié)轉(zhuǎn)成本20000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實際已付出預(yù)提費用300萬元。2010年，確認(rèn)收入10000萬元（全部為以前年度銷售住宅），結(jié)轉(zhuǎn)成本6000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加655萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實際已付出預(yù)提費用200萬元。適用稅率見表1。另假設(shè)：企業(yè)所得稅每年計算交納一次；企業(yè)按預(yù)交方法交納所得稅時，營業(yè)稅金及附加和預(yù)交的土地增值稅允許按法定稅率扣除；項目竣工符合收入確認(rèn)條件后，新銷售房屋所收取的房款在沒有確認(rèn)收入前仍按預(yù)交方法交納企業(yè)所得稅；2006年以前企業(yè)沒有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；除例中事項外，不存在其他影響所得稅因素。

　　計算及會計處理如下：

　　（1）2006年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為525萬元[（8000×20％+2000×25％）×25％]，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為160萬元[（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為－540萬元[-2000+（8000×20％+2000×25％）-（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元（540×33％），本期應(yīng)交所得稅為0，所得稅費用為－543.2萬元[0－（525+178.2）+160]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　7032000

　　所得稅費用　　－5432000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　1600000

　?。?）2007年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬元[（30000×20％+20000×25％）×25％]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元（200×25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為868.75萬元[（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為6525萬元[-1200+200+（30000×20％+20000×25％）－（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）]，彌補上年虧損后應(yīng)交所得稅為1975.05萬元[（6525-540）×33％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元（540×33％），所得稅費用為222萬元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　26218000

　　所得稅費用　　2220000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　8687500

　　應(yīng)交稅費——所得稅　　19750500

　　（3）2008年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為625萬元（10000×25％×25％），確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為125萬元（500×25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為188.75萬元[（10000×5.55％+10000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為10435萬元[60000-40000-4095-1500+500+（10000×25％-10000×5.55％-10000×2％）－（20000×20％+20000×25％-40000×5.55％-5000×0×5％-1000×1％-15000×1％-19000×2％）]，應(yīng)交所得稅額為2608.75萬元（10435×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬元[（20000×20％+20000×25％）×25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為696.25萬元[（40000×5.55％+5000×0.5％+1000×1％+15000×1％+19000×2％）×25％]，所得稅費用為3601.25萬元[2608×75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。

　　借：所得稅費用　　36012500

　　遞延所得稅負(fù)債　　5075000

　　貸：應(yīng)交稅費——所得稅　　26087500

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　15000000

　?。?）2009年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元（100×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬元（300×25％），應(yīng)納稅所得額為3325萬[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000×20％+12000×25％－20000×5×55％-8000×1％-12000×2％）]，應(yīng)交所得稅額為831.25萬元（3325×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬元[（8000×20％+12000×25％）×25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為357.5萬元[（20000×5.55％+8000×1％+12000×2％）×25％]，所得稅費用為1723.75萬元（831.25+25+75+1150-357.5）。

　　借：所得稅費用　　17237500

　　遞延所得稅負(fù)債　　3575000

　　貸：應(yīng)交稅費——所得稅　　8312500

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　12500000

　?。?）2010年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元（100×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元（200×25％），應(yīng)納稅所得額為700萬元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000×20％-10000×5.55％-10000×1％）]，應(yīng)交所得稅額為175萬元（700×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬元（10000×20％×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為163.75萬元[（10000×5.55％+10000×1％）×25％]，所得稅費用為586.25萬元（175+25+50+500-163.75）。

　　借：所得稅費用　　5862500

　　遞延所得稅負(fù)債　　1637500

　　貸：應(yīng)交稅費——所得稅　　1750000

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　5750000

 　　　　

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