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在會計和納稅申報實踐中，財務(wù)人員有時因計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、曲解業(yè)務(wù)事實、對稅收政策不了解等原因，少記、漏記以前會計期間應(yīng)計的費用、損失，少申報、漏申報以前納稅期內(nèi)應(yīng)計的扣除項目。對于這些應(yīng)計未計的扣除項目如何進(jìn)行會計及稅務(wù)處理，成為許多企業(yè)財務(wù)人員面臨的難題。本文通過實際案件，結(jié)合會計及稅收相關(guān)規(guī)定分析如下。
【案例】
濱海房地產(chǎn)開發(fā)股份有限公司（以下簡稱“濱海公司”）在2010年6月12日發(fā)現(xiàn)，2009年漏記一項經(jīng)營自用房屋的折舊費用30萬元，因會計折舊年限長于稅法規(guī)定的折舊年限，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元也未確認(rèn)。2009年，公司還漏記一臺作為固定資產(chǎn)管理，超過使用年限的大型沙盤的報廢事項。該沙盤原值16萬元，已提折舊15.2萬元，殘值0.8萬元，已無轉(zhuǎn)讓及使用價值。該公司執(zhí)行2006年版企業(yè)會計準(zhǔn)則，2009年、2010年適用企業(yè)所得稅率為25%，2009年度無其他納稅調(diào)整事項，分別按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。該公司董事會批準(zhǔn)2009年度財務(wù)報告報出日為2009年4月20日，2010年5月15日進(jìn)行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳的申報。
從會計處理角度分析
?。ㄒ唬┙灰谆蚴马棔媽嵸|(zhì)的認(rèn)定
濱海公司的財務(wù)人員漏記以前會計期間已完成的交易或事項，是因為沒有運用前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成漏報。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，屬于前期差錯。
如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大，性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。
由此可見，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異合計40萬元，足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷，屬于重要的前期差錯。2009年漏記的沙盤的報廢事項，因其金額小、性質(zhì)不嚴(yán)重，應(yīng)作為不重要的前期差錯處理。
（二）前期差錯更正的會計處理
濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，屬于重要的前期差錯，按新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。
濱海公司漏記2009年度沙盤的報廢事項作為不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。
從稅務(wù)處理角度分析
（一）以前納稅期應(yīng)計未計的扣除項目的扣除規(guī)定
1.《企業(yè)所得稅法》實施前的相關(guān)規(guī)定。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報期申報后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計未計、應(yīng)提未提的稅前扣除項目。
上述文件規(guī)定，若企業(yè)在規(guī)定的申報期內(nèi)未申報當(dāng)期應(yīng)計扣除項目，則該應(yīng)計未計的扣除項目不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后的納稅年度中從該年度的應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)扣，并不是不能稅前扣除。由此，該扣除項目應(yīng)追溯調(diào)整至扣除項目實際發(fā)生的納稅年度補(bǔ)扣。因補(bǔ)扣而產(chǎn)生以前納稅期多繳稅款的，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，此項多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)的，且結(jié)算繳納稅款之日起未超過3年，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或抵繳以后納稅期應(yīng)繳稅款；若為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，則應(yīng)立即退還。因補(bǔ)扣而產(chǎn)生以前納稅期虧損額增加的，可以在以后納稅期彌補(bǔ)。
類似的規(guī)定在《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）中也有體現(xiàn)。該辦法規(guī)定，企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應(yīng)納所得稅額，將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。
2.《企業(yè)所得稅法》實施后，以前納稅期應(yīng)計未計的扣除項目的稅務(wù)處理。
應(yīng)該注意的是，財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件關(guān)于以前納稅期應(yīng)計未計的扣除項目的稅務(wù)處理規(guī)定，屬于實體法的規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）規(guī)定，對《企業(yè)所得稅法》實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法》實施后發(fā)布的為準(zhǔn)。所以，財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件的規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》實施以后已不再適用。
《企業(yè)所得稅法》實施后，應(yīng)計未計財產(chǎn)損失的扣除有了與國家稅務(wù)總局令第13號文件類似的規(guī)定，即《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）。不同的是，暫行辦法擴(kuò)大了可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除的損失范圍，除因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因外，其他原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，也可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除。
除財產(chǎn)損失的扣除外，目前財政部、國家稅務(wù)總局對其他以前納稅期應(yīng)計未計的扣除項目的稅務(wù)處理還沒有明確的規(guī)定。但依據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。因此，企業(yè)因少記、漏記應(yīng)計的扣除項目，導(dǎo)致以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若符合《稅收征管法》規(guī)定退稅條件的，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或抵繳以后納稅期應(yīng)繳稅款。以前納稅期應(yīng)計未計的扣除項目追溯調(diào)整至扣除項目實際發(fā)生的納稅年度進(jìn)行補(bǔ)扣的稅務(wù)處理，與這一規(guī)定是吻合的。
應(yīng)計未計扣除項目的會計和稅務(wù)處理
?。ㄒ唬儆谥匾那捌诓铄e的稅務(wù)及會計處理
根據(jù)上述規(guī)定，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營自用房屋的折舊費30萬元，以及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異10萬元，應(yīng)追溯調(diào)整至2009年度應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)扣，產(chǎn)生應(yīng)退或應(yīng)抵繳企業(yè)所得稅10萬元（30×25%＋10×25%）。因其屬于重要的前期差錯，會計處理上采用追溯重述法進(jìn)行更正，會計與稅務(wù)處理無差異。會計處理如下（單位：萬元，下同）：
1.補(bǔ)提折舊
借：以前年度損益調(diào)整 30
貸：累計折舊 30
2.補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
借：以前年度損益調(diào)整 2.5
貸：遞延
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