白銀會計稅務(wù)實務(wù)：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)匯算清繳應(yīng)注意稅收優(yōu)惠的處理

　　多年來，習(xí)慣上將從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的企業(yè)稱之為農(nóng)口企業(yè)?！镀髽I(yè)所得稅法》第四章第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。這一規(guī)定將減免稅的對象定位于企業(yè)從事某些項目的所得，而不是企業(yè)。這樣一來，即使企業(yè)的主業(yè)不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)，但其從事了稅法規(guī)定的優(yōu)惠項目，也可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。在2009年的匯算清繳中，農(nóng)口企業(yè)應(yīng)特別注意把握優(yōu)惠事項的處理問題。

　　征免政策界限的劃分

　　農(nóng)口企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策很多，主要涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、車船稅、車輛購置稅、契稅等，年度匯繳申報主要涉及企業(yè)所得稅的匯結(jié)算，因此，首先要弄清楚企業(yè)所得稅征免政策界限的劃分。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例明確規(guī)定，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）》（財稅[2008]149號），進一步明確了農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍，與新稅法規(guī)定同步執(zhí)行。具體包括：企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養(yǎng)，農(nóng)作物新品種的選育，林產(chǎn)品的采集，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。

　　《企業(yè)所得稅法》明確對沒有列明的項目，以及國家禁止和限制發(fā)展的項目，不得享受稅法規(guī)定的涉農(nóng)稅收優(yōu)惠。在農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目中，有兩類項目是不得享受稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠：一是稅法沒有列明的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，不得享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠?！秶窠?jīng)濟行業(yè)分類》中列舉了全部的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，但稅法只是根據(jù)國家有關(guān)扶持和鼓勵政策，從其中挑選一些特別重要的部分給予減稅和免稅優(yōu)惠，其他沒有挑選列明的項目即不屬于企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠范圍。二是企業(yè)從事國家限制和禁止發(fā)展的項目，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。國家限制和禁止發(fā)展的項目，發(fā)展改革委等有關(guān)部門有專門的目錄，一般分為鼓勵類、限制類和禁止類。因此，對企業(yè)取得的各項收入應(yīng)嚴格區(qū)分征免稅項目，分開核算，分列填報，分別適用稅收征免稅政策規(guī)定。

　　征免收入分開核算

　　建立健全財務(wù)會計核算制度是促進農(nóng)口企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展不可或缺的條件之一。以農(nóng)民專業(yè)合作社為例?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十二條規(guī)定：“國務(wù)院財政部門依照國家有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度。農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財政部門制定的財務(wù)會計制度進行會計核算。”財政部2008年1月16日印發(fā)了《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（財會[2007]15號），在總則中明確，農(nóng)民專業(yè)合作社的會計工作要根據(jù)《會計法》、《農(nóng)民專業(yè)合作社法》及有關(guān)規(guī)定，規(guī)范其會計工作，要“根據(jù)本制度規(guī)定和會計業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會計賬簿，配備必要的會計人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)或代理記賬機構(gòu)代理記賬、核算。”農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度要求農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長或者理事會應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務(wù)會計報告，于成員大會召開的十五日前，置備于辦公地點，供成員查閱；要求農(nóng)民專業(yè)合作社與其成員的交易、與利用其提供的服務(wù)的非成員的交易，應(yīng)當(dāng)分別核算等。財務(wù)會計核算制度不僅是增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅收核算的需要，也是加強內(nèi)部管理、分配盈余的需要，更是農(nóng)民專業(yè)合作社生存、發(fā)展的需要。特別是在企業(yè)所得稅稅收會計核算工作中，準(zhǔn)確劃分征免稅收入是是否享受稅收優(yōu)惠的前提。

　　例1，某涉農(nóng)企業(yè)，主要銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，并提供農(nóng)作物病蟲害防治及技術(shù)推廣和技術(shù)服務(wù)及農(nóng)機作業(yè)。該企業(yè)在銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的同時，免費提供技術(shù)服務(wù)，以此擴大農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料銷售規(guī)模。2009年實現(xiàn)銷售收入1100萬元，賬面利潤150萬元，繳納企業(yè)所得稅37.5萬元。該企業(yè)向筆者咨詢有關(guān)稅收業(yè)務(wù)時反映，在1100萬元銷售收入中，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料收入750萬元，農(nóng)機作業(yè)收入350萬元，但其成本費用中除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料采購成本外，還有240萬元是提供農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)成本及農(nóng)機作業(yè)成本，主要是為農(nóng)民進行農(nóng)作物病蟲害防治技術(shù)指導(dǎo)而發(fā)生的宣傳費、資料費、差旅費、試驗用藥劑等及農(nóng)機作業(yè)耗用的油料費等。企業(yè)認為所得稅繳得雖合法但不合理，咨詢?nèi)绾纹髣澓枚愂詹拍芤?guī)避所得稅風(fēng)險。

　　該企業(yè)的經(jīng)營范圍為銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料（種子、種苗、化肥、農(nóng)藥）、提供農(nóng)作物病蟲害防治、農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣和技術(shù)服務(wù)以及農(nóng)機作業(yè)勞務(wù)等。根據(jù)上述的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目中的灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，免征企業(yè)所得稅。但是，該企業(yè)在實際經(jīng)營活動中，對這種兼營行為沒有引起足夠的重視，將農(nóng)作物病蟲害防治、農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣和技術(shù)服務(wù)及農(nóng)機作業(yè)收入隱含在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料銷售收入中，導(dǎo)致會計賬面上只核算了應(yīng)稅項目即農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的批發(fā)和零售業(yè)務(wù)，而沒有對免稅項目，即農(nóng)作物病蟲害防治、農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣和技術(shù)服務(wù)以及農(nóng)機作業(yè)勞務(wù)等進行分別核算。而根據(jù)稅收政策規(guī)定，納稅人同時從事減免稅項目與非減免稅項目應(yīng)分別核算其銷售額，獨立計算減免項目的計稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅優(yōu)惠；核算不清的，由稅務(wù)機關(guān)按合理方法核定。

　　此外，該企業(yè)對非減免稅項目（銷售貨物）與減免稅項目（提供勞務(wù)）業(yè)務(wù)，沒有分別確認銷售收入并分開核算，因此不能享受農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。正確的稅收企劃方法是：從加強會計核算入手，將貨物銷售收入與應(yīng)享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠的病蟲害防治、農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣、農(nóng)機作業(yè)等收入分開核算，分別開具票據(jù)等。同時對成本項目按照各自歸屬明確劃分開來，分別核算。對銷售貨物等應(yīng)稅收入使用國稅部門發(fā)售的商品銷售發(fā)票，銷售成本為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的采購成本等；對提供技術(shù)服務(wù)等免稅收入開具地稅部門發(fā)售的服務(wù)業(yè)發(fā)票，單獨核算其減免稅項目收入及成本。

　　及時辦理涉稅審批手續(xù)

　　根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號，以下簡稱“辦法”）規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，按照辦法須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)審批的，應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批。對自行計算扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)要按照實際發(fā)生的資產(chǎn)損失計算扣除，對須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失要在規(guī)定期限內(nèi)辦理審批手續(xù)，在年度匯繳期限內(nèi)申報扣除。

　　按照辦法規(guī)定，下列資產(chǎn)損失屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；（二）企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；（六）其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認不需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。對企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機關(guān)提出審批申請。

　　其他稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用

　　農(nóng)口企業(yè)除享受上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠外，在增值稅、營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、耕地占用稅、車船稅、車輛購置稅、契稅等方面也有稅收優(yōu)惠，也應(yīng)引起高度重視。

　　1、關(guān)注涉農(nóng)增值稅優(yōu)惠?！对鲋刀悤盒袟l例》第十五條明確“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅。對農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]81號），從2008年7月1日起可以享受如下增值稅優(yōu)惠：一是對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；二是對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機，免征增值稅；三是增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。

　　2、關(guān)注從事現(xiàn)代農(nóng)業(yè)服務(wù)免征營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例》第八條規(guī)定“農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治”免征營業(yè)稅。上述免稅項目無不與農(nóng)業(yè)相關(guān)，為穩(wěn)定現(xiàn)代農(nóng)業(yè)起技術(shù)支撐作用。國家稅務(wù)總局《關(guān)于林木銷售和管護征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2008]212號）規(guī)定，納稅人單獨提供林木管護勞務(wù)行為的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于對若干項目免征營業(yè)稅的通知》（財稅字[1994]2號）規(guī)定，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征營業(yè)稅。

　　3、關(guān)注農(nóng)口企業(yè)為推進城鄉(xiāng)經(jīng)濟社會發(fā)展一體化進程免征房產(chǎn)、土地相關(guān)稅收。一是農(nóng)業(yè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。二是對農(nóng)林牧漁業(yè)用地不征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1999]44號）規(guī)定“對農(nóng)林牧漁業(yè)用地和農(nóng)民居住用房屋及土地，不征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。”三是農(nóng)用地占用不征耕地占用稅?！陡卣加枚悤盒袟l例》第十四條第二款規(guī)定：建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施“占用林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的”，不征收耕地占用稅。

　　4、關(guān)注與農(nóng)民簽訂購銷合同免征印花稅。國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。對農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，免征印花稅。

　　5、關(guān)注購置符合條件車船免征車船稅?！盾嚧悤盒袟l例》第三條規(guī)定，非機動車船（不包括非機動駁船）、拖拉機、捕撈（養(yǎng)殖）漁船免征車船稅。

　　6、關(guān)注農(nóng)用三輪車免征車輛購置稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)用三輪車免征車輛購置稅的通知》（財稅[2004]66號）規(guī)定，對農(nóng)用三輪車免征車輛購置稅。

　　7、關(guān)注承受“四荒”土地免征契稅?！镀醵悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權(quán)，用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的，免征契稅。

　　做好納稅調(diào)整工作

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)[2008]101號）規(guī)定，對從事“灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)”等涉農(nóng)項目所得，免征企業(yè)所得稅，這種稅收優(yōu)惠屬稅額式減免，上述項目的所得額應(yīng)填入附表五《稅收優(yōu)惠明細表》的第22行“灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目”，并依次計入15行“（一）免稅所得”和“14行減免所得額合計”，主表第19行“減、免稅項目所得”，通過附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第14行計算填報，形成相互對應(yīng)關(guān)系。按照企業(yè)所得稅年度匯繳申報規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。也就是說，農(nóng)口企業(yè)必須在5月31日前辦理企業(yè)所得稅年度匯繳申報手續(xù)，逾期不僅要繳納稅款，還要加收滯納金甚至被稅務(wù)部門處以罰款。

　　仍以上述例1為例，假設(shè)該企業(yè)2009年實現(xiàn)的1100萬元銷售收入中，銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的收入750萬元，提供技術(shù)服務(wù)、農(nóng)機作業(yè)勞務(wù)的免稅收入350萬元能夠明確劃分核算，則2009年該企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為150×750÷1100×25%＝25.57（萬元），相比不能準(zhǔn)確劃分核算的情況，企業(yè)要少繳所得稅11.93萬元（37.5－25.57）。

　　《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加大統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展力度進一步夯實農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展基礎(chǔ)的若干意見》（中發(fā)[2010]1號）即“一號文件”多處提及稅收問題。農(nóng)口企業(yè)多數(shù)與農(nóng)業(yè)相關(guān)密切，特別是農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，稅收優(yōu)惠政策多但實際執(zhí)行難，難就難在財務(wù)核算不健全、管理松弛，難以查賬征收。新企業(yè)所得稅法十分強調(diào)收入項目核算，劃分不清的不得享受稅收優(yōu)惠政策，這對于管理比較松散的農(nóng)口企業(yè)來說是一大難題。

 　　　　

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