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一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅法相關(guān)規(guī)定
(一)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍
在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，招待費(fèi)具體范圍如下:1.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而宴請(qǐng)或工作餐的開(kāi)支;2.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要贈(zèng)送紀(jì)念品的開(kāi)支;3.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用的開(kāi)支;4.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開(kāi)支。
稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)議費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入會(huì)議費(fèi)。納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實(shí)性的、足夠的有效憑證或資料。會(huì)議費(fèi)證明材料包括會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出有虛假現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實(shí)的業(yè)務(wù)招待支出，有權(quán)要求納稅人在一定期間提供證明真實(shí)性的、足夠有效的憑證或資料，逾期不能提供資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不進(jìn)一步檢查，直接否定納稅人已申報(bào)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除權(quán)。
(二)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除基數(shù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào))進(jìn)一步明確，自2006年7月1日起，《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表(試行)》規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等扣除的計(jì)算基數(shù)均為申報(bào)表主表銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入。銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入按照會(huì)計(jì)制度核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷(xiāo)售收入三部分組成。
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷(xiāo)售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷(xiāo)售退回，一律以?xún)纛~反映在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。
其他收入包括按照會(huì)計(jì)制度核算的營(yíng)業(yè)外收入，以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。
視同銷(xiāo)售是指會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包含:1.自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價(jià)值金額。2.處置非貨幣性資產(chǎn)收入，指將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入的金額。
(三)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除比例
新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標(biāo)準(zhǔn)。上述條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的合理籌劃
(一)*5限度地合理運(yùn)用扣除比例
稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既先要滿(mǎn)足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又*6不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入5‰的規(guī)定，在這里采用的是“兩頭卡”的方式。為什么要這樣設(shè)計(jì)呢?筆者認(rèn)為，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)，所以人為地設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的個(gè)人消費(fèi)部分去除;限制為*6不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰，是用來(lái)防止有些企業(yè)為了不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就采用多找餐費(fèi)發(fā)票，甚至找假發(fā)票充當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)，造成業(yè)務(wù)招待費(fèi)虛高的情況。
那么，企業(yè)如何達(dá)到既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額，又可以*5可能地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢?現(xiàn)舉例說(shuō)明如下:
假設(shè)企業(yè)2008年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入為X，2008年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情況下，即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，企業(yè)才可能充分利用好上述政策。有了這個(gè)數(shù)據(jù)，企業(yè)在預(yù)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)可以先估算當(dāng)期的銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入，然后按8.3‰這個(gè)比例就可以大致測(cè)算出合適的業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算值了。
一般情況下，企業(yè)的銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入是可以測(cè)算的。假定2008年企業(yè)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入X=10 000萬(wàn)元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)*6不超過(guò)10 000×5‰=50萬(wàn)元，那么財(cái)務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)Y=50萬(wàn)元/60%=83萬(wàn)元，其他銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入可以依此類(lèi)推。
如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬(wàn)元>計(jì)劃83萬(wàn)元，即大于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以扣除，納稅調(diào)整增加100-60=40萬(wàn)元。但是，另一方面銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰只有50萬(wàn)元，還要進(jìn)一步納稅調(diào)整增加10萬(wàn)元，按照兩方面限制孰低的原則進(jìn)行比較，取其低值直接納稅調(diào)整，共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅12.50萬(wàn)元，即實(shí)際消費(fèi)100萬(wàn)元?jiǎng)t要付出112.50萬(wàn)元的代價(jià)。
如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬(wàn)元<計(jì)劃83萬(wàn)元，即小于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以全部扣除，納稅調(diào)整增加40-24=16萬(wàn)元。另一方面銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰為50萬(wàn)元，不需要再納稅調(diào)整，只需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅4萬(wàn)元，即實(shí)際消費(fèi)40萬(wàn)元?jiǎng)t要付出44萬(wàn)元的代價(jià)。
因此，得出如下結(jié)論:當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)大于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰時(shí)，超過(guò)60%的部分需要全部計(jì)稅處理，超過(guò)部分每支付1 000元，就會(huì)導(dǎo)致250元稅金流出，等于消費(fèi)了1 000元要掏1 250元的腰包;當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的8.3‰時(shí)，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計(jì)稅處理，等于消費(fèi)了1 000元只掏1 100元的腰包。
(二)綜合運(yùn)用相近的扣除項(xiàng)目余額
在實(shí)際工作中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)存在著可以相互替代的項(xiàng)目?jī)?nèi)容。雖然稅法未對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍作更多的解釋?zhuān)趫?zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍界定為招待客戶(hù)的餐飲、住宿費(fèi)以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂(lè)活動(dòng)、安排客戶(hù)旅游等發(fā)生的費(fèi)用支出。上述支出并非一概而論，一般來(lái)講，外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。相反，企業(yè)因產(chǎn)品交易會(huì)、展覽會(huì)等發(fā)生的餐飲、住宿費(fèi)等也可以列為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。這就為納稅人對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃提供了“活動(dòng)”空間。
鑒于上述政策和籌劃空間，納稅人可以根據(jù)支出項(xiàng)目性質(zhì)合理運(yùn)用自己的權(quán)利實(shí)施稅收籌劃。如在“管理費(fèi)用”科目下設(shè)置“業(yè)務(wù)%
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