棗莊會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理

　　股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（簡(jiǎn)稱(chēng)收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（簡(jiǎn)稱(chēng)被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

　　一般性稅務(wù)處理

　　股權(quán)收購(gòu)只是被收購(gòu)企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)被收購(gòu)后，股權(quán)轉(zhuǎn) 讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅（上市股權(quán)除外），企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局 《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定 處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。以 上稅務(wù)處理被稱(chēng)為一般性稅務(wù)處理。

　　例如：如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A 單位的全部股權(quán)，價(jià)款為500萬(wàn)元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是 500萬(wàn)元。

　　特殊性稅務(wù)處理

　　股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納所得稅，但是有一種情況可以暫時(shí)不用納稅，即股權(quán)置換，也可以稱(chēng)之為股權(quán) 支付。就是說(shuō)，收購(gòu)股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對(duì)價(jià)不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。需要強(qiáng)調(diào)的是，股權(quán)置換暫不征稅需要符合一定的條件。財(cái) 政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條第二項(xiàng)規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于 被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得 收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企 業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　按上例，如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元， 公允價(jià)為500萬(wàn)元。乙企業(yè)收購(gòu)A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過(guò)了75%），價(jià)款為500萬(wàn)元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬(wàn)元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成 乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達(dá)100%（超過(guò)了85%）。那么，股權(quán)增值的300萬(wàn)元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍 是原計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，不是500萬(wàn)元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)的。

　　以上股權(quán) 收購(gòu)重組被稱(chēng)為特殊性稅務(wù)處理，在對(duì)其進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目 的；2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合上述規(guī)定的比例；3.企業(yè)重組后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；4.重組交易 對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定的比例；5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

　　非股權(quán)支付額不免稅

　　股權(quán)收購(gòu)中只要股權(quán)支付額超過(guò)全部支付額的85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè) 收購(gòu)A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬(wàn)元，非股權(quán)支付額為50萬(wàn)元。則其中與50萬(wàn)元相對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷(xiāo)售，這部分利潤(rùn)要繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅 〔2009〕59號(hào)文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非 股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

　　按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬(wàn)元，支付非股權(quán)為50萬(wàn)元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例 超過(guò)了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90%（450/500×100%），超過(guò)了85%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則450萬(wàn)元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值不 必納稅。但50萬(wàn)元的非股權(quán)支付要視同銷(xiāo)售確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，取得對(duì)價(jià)支付了500萬(wàn)元，增值200萬(wàn)元。其中， 與50萬(wàn)元非股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的部分為20萬(wàn)元（50/500×200），需要繳納企業(yè)所得稅5萬(wàn)元（20×25%），而與450萬(wàn)元股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的增值 額為180萬(wàn)元（450/500×200），不需要繳稅。

　　同時(shí)，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬(wàn)元的計(jì)稅基礎(chǔ)不是450萬(wàn)元，而是以被收 購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算確定，新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：200-50+20=170（萬(wàn)元）。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)支付的對(duì)價(jià)歷史成本是500萬(wàn)元，因此，其對(duì) 甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元。

 　　　　

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