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一家企業(yè)（以下簡稱A企業(yè)）找到筆者，介紹說他們公司近期準備出資10億元，收購另外一家企業(yè)（以下簡稱B企業(yè)）持有的探礦權，B企業(yè)由兩個自然人股東投資1億元成立，探礦權是B企業(yè)的*10資產，資產賬面價值1億元，評估價值10億元。B企業(yè)找了一家中介機構進行了納稅籌劃，設計了納稅籌劃方案。方案建議A企業(yè)首先收購B企業(yè)股東持有的股權，然后再采用特殊重組方式吸收合并B企業(yè)，這樣B企業(yè)股東轉讓股權收入只繳納20%的個人所得稅，比直接出售探礦權少繳一道企業(yè)所得稅，A企業(yè)以特殊重組的方式吸收合并B企業(yè)也無須繳納企業(yè)所得稅。此方案從表面上看似乎對雙方企業(yè)都有利，減少了探礦權轉讓過程中的稅收負擔。但是仔細分析其實則不然，籌劃后雙方總體稅負不僅沒有減少，反而有所增加。
一、A企業(yè)直接收購B企業(yè)探礦權雙方總體稅負
B企業(yè)取得轉讓探礦權收入10億元，探礦權作為一種特許權，雖然按照無形資產進行管理，但轉讓中不屬于營業(yè)稅稅目中無形資產的轉讓范圍（轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽），因此不征收營業(yè)稅。并且采礦權不屬于《印花稅暫行條例》規(guī)定的“產權轉移書據(jù)”所列舉的五項產權（財產所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權），所以也不征收印花稅。但是轉讓方企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅，轉讓方企業(yè)的個人股東需要繳納個人所得稅。
B企業(yè)取得轉讓探礦權的轉讓所得應繳納企業(yè)所得稅（10－1）×25%=2.25（億元）
B企業(yè)的兩個股東分得稅后利潤應繳納個人所得稅（10－1－2.25）×20%=1.35（億元）
A企業(yè)受讓探礦權的行為根據(jù)稅法相關規(guī)定無須繳納稅款
A企業(yè)直接收購B企業(yè)探礦權雙方總體稅負2.25+1.35=3.6（億元）
二、A企業(yè)先收購B企業(yè)股權再吸收合并B企業(yè)的雙方總體稅負
B企業(yè)的兩個股東將股權轉讓給A企業(yè)時，取得轉讓股權收入10億元，按照財產轉讓收入應繳納個人所得稅（10－1）×20%=1.8（億元）。A企業(yè)吸收合并B企業(yè)時，因其屬于同一控制下且不一家企業(yè)（以下簡稱A企業(yè)）找到筆者，介紹說他們公司近期準備出資10億元，收購另外需要支付對價的企業(yè)合并，符合特殊重組條件，A企業(yè)接受B企業(yè)的探礦權的計稅基礎可以被合并前企業(yè)的原有計稅基礎確定，不確認轉讓所得，無須繳納企業(yè)所得稅。但是籌劃方案中忽視了一點，即雖然A企業(yè)出資10億元從B企業(yè)原兩個自然人股東手中購買了B企業(yè)的股權，但是B企業(yè)資產并未發(fā)生變化，也未取得所得和繳納企業(yè)所得稅，所以合并前B企業(yè)的探礦權的計稅基礎仍然是1億元，這樣合并后探礦權這一特許權的計稅基礎也仍然是1億元，所以合并后的A企業(yè)在以后無形資產攤銷時，企業(yè)所得稅前只能扣除1億元，比直接收購探礦權稅前少攤銷9億元，多繳企業(yè)所得稅9×25%=2.25（億元）.
這樣，A企業(yè)先收購B企業(yè)股權再吸收合并B企業(yè)的雙方總體稅負是1.8+2.25=4.05（億元）
比較上面兩個方案的總體稅負可以看出，在不考慮后一方案因特殊重組引起遞延納稅時間價值因素的情況下，采用籌劃方案后雙方總體稅負不僅沒有減少，反而增加4.05－3.6=0.45億元。因此，提醒大家在設計納稅籌劃方案時不能僅為其中一方考慮，還要考慮雙方的總體稅負，否則有時還會弄巧成拙多繳稅。
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