淄博實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：職工福利費(fèi)稅前扣除問(wèn)題(一)

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。”國(guó)稅函[2009]3號(hào)《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱3號(hào)文）又對(duì)職工福利費(fèi)的稅前扣除提出了要求，但一些具體問(wèn)題上還不夠明確，使得實(shí)務(wù)中對(duì)職工福利費(fèi)的稅前扣除還存在一些理解和操作上的問(wèn)題，具體分析如下：

　　職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需遵循合理性要求？

　　3號(hào)文對(duì)《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較詳細(xì)的補(bǔ)充說(shuō)明：“企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”。但必須注意的是，3號(hào)文未明確提到職工福利費(fèi)的合理性問(wèn)題。那么，對(duì)職工福利費(fèi)的確認(rèn)和稅前扣除是否不需要考慮合理性問(wèn)題呢？

　　首先，職工福利費(fèi)的稅前扣除應(yīng)該遵循合理性?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《實(shí)施條例》第二十七條又規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”因此，在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都應(yīng)該遵循合理性的要求，包括職工福利費(fèi)的支出。

　　其次，超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)的福利費(fèi)為不合理。3號(hào)文從表面上看雖僅對(duì)“合理的工資薪金”作了解釋，似乎沒(méi)有涉及職工福利費(fèi)的合理性問(wèn)題，但該文已詳細(xì)列舉了職工福利費(fèi)可以稅前扣除的內(nèi)容和范圍，實(shí)際隱含了合理性要求，即如果企業(yè)超過(guò)該文規(guī)定的范圍和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放不合理的福利費(fèi)，則不允許稅前扣除。需注意的是，該文規(guī)定的福利費(fèi)范圍與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定范圍有所差異，所以，企業(yè)今后在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

　　第三，福利費(fèi)支出必須規(guī)范核算。企業(yè)應(yīng)參照3號(hào)文對(duì)工資薪金支出有章可循、有具可依的要求建章立制，即按照企業(yè)股東大會(huì)、董事會(huì)、職工權(quán)益委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的職工福利費(fèi)列支制度（書(shū)面）規(guī)定的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)列支，而且必須是實(shí)際發(fā)生的、符合合理性原則的職工福利費(fèi)支出才可以稅前扣除。另外，根據(jù)3號(hào)文規(guī)定，企業(yè)對(duì)發(fā)生的職工福利費(fèi)應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)。沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

　　職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需要合法票據(jù)？

　　長(zhǎng)期以來(lái)，許多會(huì)計(jì)同仁認(rèn)為，在職工工資總額14%范圍內(nèi)列支福利費(fèi)是留給企業(yè)的自主權(quán)（新企業(yè)所得稅法規(guī)定在14%的范圍內(nèi)按實(shí)列支），稅務(wù)稽查人員一般忽略企業(yè)列支的職工福利費(fèi)有沒(méi)有合法票據(jù)。那么，企業(yè)列支的職工福利費(fèi)到底要不要合法票據(jù)呢？

　　稅法的“合理性”強(qiáng)調(diào)的是對(duì)可稅前扣除的項(xiàng)目應(yīng)符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例，須要取得合法和適當(dāng)?shù)膱?bào)銷憑據(jù)。企業(yè)今后務(wù)必改變觀念，凡是發(fā)生的從外部購(gòu)進(jìn)或由外部提供的用于職工福利的支出，均應(yīng)取得必要的發(fā)票和收據(jù)等合法憑據(jù)，稅務(wù)稽查人員在納稅檢查時(shí)，也要改變觀念，對(duì)即使在企業(yè)職工工資總額14%的范圍內(nèi)按實(shí)列支的職工福利費(fèi)，也應(yīng)仔細(xì)檢查其有無(wú)合法的列支票據(jù)。

　　必須說(shuō)明的是，企業(yè)在其內(nèi)部發(fā)生的職工福利費(fèi)支出往往無(wú)法取得由外單位提供的合法發(fā)票或收據(jù)，如企業(yè)以貨幣形式按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放職工的各項(xiàng)補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、安家費(fèi)等。對(duì)于這部分福利性支出，不管是企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)審核的人員還是對(duì)稅務(wù)稽查人員，主要關(guān)注和審查支出的合理性和真實(shí)性，不拘泥于合法憑據(jù)的表面形式。

　　還必須注意的是，對(duì)于企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)年度職工福利費(fèi)中列支，但至次年度才取得相關(guān)支出的合法報(bào)銷憑據(jù)能否在當(dāng)年度稅前扣除的問(wèn)題，盡管新《企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》等均未明確，但只要企業(yè)能夠在次年度企業(yè)所得稅年度匯算清繳截止日前（五月底）取得相關(guān)合法報(bào)銷憑據(jù)，就應(yīng)該允許其在當(dāng)年度稅前扣除，否則需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　職工福利費(fèi)稅前扣除的范圍究竟如何把握？

　　3號(hào)文對(duì)職工福利費(fèi)內(nèi)容做了較為詳細(xì)的說(shuō)明，即“《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：（一）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、……等。（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、……等。（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。”但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》對(duì)職工福利費(fèi)范圍的解釋是：“職工福利費(fèi)，主要包括職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。”由此可見(jiàn)，兩者對(duì)職工福利費(fèi)范圍的界定存在差異，且稅法界定的范圍比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的范圍要明確和具體。

　　所以，企業(yè)在涉及職工福利費(fèi)扣除的稅務(wù)處理時(shí)，只要是實(shí)際發(fā)生的符合3號(hào)文規(guī)定范圍而且不超過(guò)工資薪金總額14%的職工福利費(fèi)*4直接列作職工福利費(fèi)支出，用足稅收政策。但必須指出的是，3號(hào)文第三條對(duì)界定的職工福利費(fèi)的內(nèi)容究竟是否是全列舉沒(méi)有明確。如果是全列舉，則該文沒(méi)有列舉的即使從情理上分析可以作為職工福利費(fèi)支出的內(nèi)容，或者按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)該作為職工福利費(fèi)的支出，都不能在稅前扣除，如3號(hào)文沒(méi)有列舉的許多企業(yè)都存在的逢年過(guò)節(jié)發(fā)放的各種貨幣性福利和非貨幣性福利，或者平時(shí)以各種名目為職工集體提供的衣、食、住、行、玩樂(lè)、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列舉，則沒(méi)有列舉的其他從情理上分析應(yīng)該作為職工福利費(fèi)的支出又如何把握？因此，對(duì)于上述扣除范圍的問(wèn)題還有待稅務(wù)部門予以進(jìn)一步明確。但在沒(méi)有明確之前，企業(yè)在涉及企業(yè)所得稅處理時(shí)，暫先按3號(hào)文規(guī)定的列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)判斷是否應(yīng)計(jì)入稅法口徑。

　　還需特別說(shuō)明的是，對(duì)于3號(hào)文已經(jīng)明確屬于職工福利費(fèi)范圍的支出，在進(jìn)行涉稅處理時(shí)必須列入職工福利費(fèi)的范疇，而不應(yīng)再按照會(huì)計(jì)處理方法或以往的習(xí)慣方法列入其他范圍。如已經(jīng)明確規(guī)定的“供暖費(fèi)補(bǔ)貼”、“職工防暑降溫費(fèi)”等，即使企業(yè)已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定直接計(jì)入了生產(chǎn)成本或管理費(fèi)用等科目，但在匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)該按照稅法規(guī)定調(diào)整到職工福利費(fèi)中列支，并受不超過(guò)工資薪金總額14%的標(biāo)準(zhǔn)控制，如果超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，則超過(guò)額部分不得在稅前扣除。

　　職工福利費(fèi)的核算究竟要不要設(shè)置賬冊(cè)？

　　3號(hào)文通知明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定”。有人據(jù)此認(rèn)為，稅務(wù)部門要求企業(yè)“單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)”，就是要求企業(yè)對(duì)職工福利費(fèi)的支出在專門設(shè)置的賬冊(cè)中單獨(dú)進(jìn)行核算，即必須將對(duì)職工福利費(fèi)進(jìn)行明細(xì)核算的賬頁(yè)單獨(dú)裝訂成冊(cè)，而不僅是簡(jiǎn)單設(shè)置賬戶。這不僅說(shuō)明了稅務(wù)部門已非常重視對(duì)職工福利支出稅前扣除的管理，而且也體現(xiàn)了職工福利費(fèi)核算本身對(duì)納稅影響的重要性。

　　但是，3號(hào)文實(shí)際上并沒(méi)有對(duì)究竟如何“單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)”，以及如何“準(zhǔn)確核算”職工福利費(fèi)的問(wèn)題予以明確說(shuō)明。如果拘泥于“成冊(cè)”的形式，但一般企業(yè)僅幾頁(yè)紙的職工福利費(fèi)明細(xì)賬頁(yè)如何裝訂

 　　　　

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