蕪湖實務稅務技巧：企業(yè)所得稅會計實務處理的變化淺析(一)

　　我國所得稅會計準則發(fā)展歷程新準則頒布之前，我國會計制度主要是參照1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計準則——所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定等舊制度來對所得稅進行會計處理；2007年新準則頒布后，對所得稅會計的處理規(guī)范逐步過渡到《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。

　　一、新所得稅準則的理論基礎變化

　?。ㄒ唬┪覈枚悤嫓蕜t發(fā)展歷程新準則頒布之前，我國會計制度主要是參照1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計準則——所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定等舊制度來對所得稅進行會計處理；2007年新準則頒布后，對所得稅會計的處理規(guī)范逐步過渡到《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表法核算企業(yè)所得稅費用對企業(yè)所得稅費用的核算，主要有兩種方法：資產(chǎn)負債表法和損益表債務法。舊所得稅費用的核算方法包括應付稅款法和納稅影響會計法，其中納稅影響會計法又分為遞延法和損益表債務法。新準則中采用的是資產(chǎn)負債表債務法，收益表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。

　　新準則以資產(chǎn)負債表法取代損益表債務法的原因有兩點：（1）收益確認基礎的轉變。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益。按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或負債的減少；按照資產(chǎn)負債觀，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增加額。我國會計準則在與國際準則接軌的過程中也接納了資產(chǎn)負債觀，并以此為原則制定了所得稅準則。（2）所得稅費用的跨期分攤。所得稅會計處理的核心問題是所得稅費用的跨期攤配，如果以每期應付所得稅作為本期所得稅費用，則無跨期分攤問題；如果以每期會計利潤計算的所得稅影響數(shù)作為所得稅費用，則因會計上的收入可能在其他年度課稅，其費用也可能在其他年度抵減應課稅利潤，即產(chǎn)生跨期分攤問題。此外，確認的所得稅費用與稅前會計利潤缺乏關聯(lián)，使所得稅費用與產(chǎn)生所得稅的項目無法配比，不符合配比原則。所得稅跨期分攤時，暫時性差異的所得稅影響數(shù)應列為所得稅費用的一部分，并將該影響數(shù)列示在資產(chǎn)負債表上。根據(jù)資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則，又公允真實地反映了資產(chǎn)負債表中的會計信息，能夠更加滿足會計信息使用者決策的需要。

　　二、新準則中所得稅會計實務處理的變化

　?。ㄒ唬簳r性差異概念引入所得稅計算的應納稅所得額是以稅法為依據(jù)，而會計利潤要依據(jù)會計標準計算。由于稅法和會計標準不同，導致應納稅所得額和會計利潤不一致，兩者之間的差異就是所得稅會計差異。舊制度基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異兩種，而新準則是基于資產(chǎn)負債觀，以暫時性差異的概念取代時間性差異。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內增加應納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異；可抵扣暫時性差異，將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內減少應納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。

　　時間性差異與暫時性差異有著明顯的區(qū)別。（1）確認基礎不同。會計核算強調權責發(fā)生制和配比，而稅法對收入費用的核算則強調收付實現(xiàn)制，因此會計上所提供的資產(chǎn)、負債、收入、費用與稅法所確認的資產(chǎn)、負債、收入、費用不可能完全一致，表現(xiàn)為差異。按照對差異的確認、強調的基礎不同可分為暫時性差異和時間性差異，時間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時l生差異強調差異的內容。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異，如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異。（2）包含的內容不同。時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的，包括同一期間確認金額不同、分布期間長短不同；而暫時性差異是由于資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的，這使得時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。

　?。ǘ┧枚愘~務處理在新準則中規(guī)定了較多不同于以往的會計科目，對這些科目的熟悉與掌握將是正確核算所得稅費用的前提。這些新科目包括：應交稅費用——應交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，企業(yè)應設置“遞延稅款備查登記薄”，詳細記錄發(fā)生時間性差異的原因、金額、預計轉銷期限、已轉銷數(shù)額等。對于遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在確認之后應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅的賬面價值。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應交稅費——應交所得稅”；確認遞延所得稅負債時，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”，“應交稅費——應交所得稅”，轉回時應計入相反的方向。

　?。ㄈ┨潛p彌補所得稅處理新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。未彌補虧損雖不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用、均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。會計處理上借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。

　　（四）首次執(zhí)行新準則處理企業(yè)首次采用新準則時，應根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的要求，重新確認資產(chǎn)和負債的計稅基礎，對以前期間的交易和事項不進行追溯調整，而采用未來適用法進行處理。

　　三、新企業(yè)所得稅會計處理的變化

　　新企業(yè)所得稅法做到了“四個統(tǒng)一”，即內外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。由于稅法和會計準則對企業(yè)經(jīng)營活動規(guī)范的重點不一致，導致兩者之間必然存在一定差異，這也是所得稅會計存在原因。

　?。ㄒ唬┬隆镀髽I(yè)所得稅法》與新會計準則差異分析新《企業(yè)所得稅法》與新會計準則存在的差異，除了頒布前存在的以外，由于新準則對有關業(yè)務做出了新的規(guī)定，導致產(chǎn)生了具有新特征的差異。（1）公允價值計量導致的差異。新準則在計量屬性方面較多地采用公允價值計量，有些資產(chǎn)的期末價值以公允價值計量，而稅法規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本計量的賬面價值反映，這樣資產(chǎn)價值與計稅基礎之間就存在著差異。如交易性金融資產(chǎn)期末以公允價值計量，當公允價值大于賬面價值時，就會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。（2）無形資產(chǎn)攤銷處理的差異。新《企業(yè)所得稅法》第二章第12條規(guī)定自創(chuàng)商譽、與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)等，攤銷費用不得扣除。而新會計準則規(guī)定企業(yè)取得的

 　　　　

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