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案例
甲公司是一家生產銷售汽車配件的有限責任公司，2011年實現不含稅銷售收入8000萬元，結轉銷售成本5000萬元。同時，2011年末，該公司期末存貨3000萬元，其中庫存商品2000萬元，原材料和周轉材料600萬元，半成品400萬元。另外，2011年甲公司共計提并發(fā)放職工工資1000萬元，其中，進入生產成本和制造費用的工資為800萬元，進入管理費用的工資為200萬元。假設不考慮其他因素，2011年實現利潤總額900萬元，那么在2011年所得稅匯算清繳時，針對工資而言，甲公司該如何進行納稅處理？
分析
依據現行企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出，稱之為工資、薪金支出。而企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予在計算企業(yè)所得稅時扣除。
在上述案例中， 甲公司當年計提并發(fā)放的職工工資1000萬元，進入生產成本和制造費用的工資為800萬元，但因為貨物沒有全部銷售，還沒有全部結轉為銷售成本，那么是否能全額扣除呢？
針對以上具體情況，在稅務機關和納稅人中間，產生了兩種不同的觀點。*9種觀點認為，公司發(fā)放合理的工資進入主營業(yè)務成本的部分允許扣除，在匯算清繳時不作納稅調整處理。第二種觀點認為，公司發(fā)放合理的工資準予扣除，在匯算清繳時理應作納稅調減處理。
*9種觀點認為，甲公司發(fā)放的工資不作納稅調整。其理由是：一方面，多年來，關于工資的扣除，都是按企業(yè)進入銷售成本的部分核算，既不作納稅調增，也不作納稅調減，這是不爭的事實，并已形成慣例。另一方面，根據企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的成本，即企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，關于工資的扣除，只局限在進入銷售成本和期間費用的部分。另外，新、舊企業(yè)所得稅法對此也沒有明確規(guī)定作納稅調整。因此，甲公司2011年經過匯算清繳，應納稅所得額仍為900萬元。
第二種觀點認為，甲公司發(fā)放的工資應該作納稅調整。其理由是：一方面，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除，甲公司2011年發(fā)放的工資自然都要扣除。另一方面，甲公司2011年期末有存貨，表明公司發(fā)放全年的工資分布在期間費用、生產成本、庫存商品和主營業(yè)務成本之中。而公司根據企業(yè)會計準則配比原則，只對貨物銷售成本中包含的工資以及管理費用中核算的工資扣除，僅僅扣除分布在期間費用和主營業(yè)務成本之中的職工工資，分布在生產成本和庫存商品中的職工工資，因公司貨物未銷售，因此未結轉、未扣除。對此，該觀點認為，2011年甲公司應調減應納稅所得額300萬元[（2000+600+400）÷（5000+2000+600+400）×800]，經過納稅調整后應納稅所得額為600萬元。
建議
本例是企業(yè)所得稅匯算清繳工作中經常遇到的具體問題。只要企業(yè)年終存貨有余額，這種問題就不可避免。如果把工資的問題推而廣之，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，經常還會遇到下列成本扣除問題：如“五險一金”，即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；職工福利費支出；固定資產折舊；無形資產攤銷等成本扣除項目。這些和進入成本的工資扣除項目一樣，同樣會遭遇尷尬的處境，讓征納雙方進退兩難。倘若按*9種觀點執(zhí)行，不符合有關支出可以稅前扣除的規(guī)定。倘若按第二種觀點執(zhí)行，雖然符合稅法規(guī)定，但在實際工作中，操作起來比較困難：一方面，年終在納稅調減時相當繁瑣；另一方面，在存貨銷售時，又要作納稅調增，此時顯得更加麻煩。
綜上所述，筆者認為，有關部門應對相關問題作出進一步的明確：對于進入成本的扣除項目，只局限于銷售成本結轉部分，企業(yè)未銷售、未結轉不得扣除。這樣規(guī)定可使企業(yè)所得稅匯算清繳更準確，更符合實際，更便于操作。
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