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長春實務稅務技巧：融資租賃和售后回租的稅務處理

高頓網(wǎng)校2014-09-11 11:55terry

　　高頓網(wǎng)校友情提示，*7長春實務稅務技巧相關內(nèi)容融資租賃和售后回租的稅務處理總結如下：

　　在當前銀行融資比較緊張的形勢下，融資租賃和融資性售后回租已成為比較熱門的兩種融資形式。融資租賃和融資性售后回租會計處理和稅收政策規(guī)定都比較復雜且容易混淆，所以很有必要對兩者的財稅處理進行分析比較。

　　融資租賃和融資性售后回租的概念

　　融資租賃也稱為金融租賃或購買性租賃，指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃，出租方根據(jù)承租方的要求和選擇，與供貨人訂立供貨合同支付貨款，與承租方訂立租賃合同，將購買的設備租給承租方使用。融資租賃一般涉及出租方、承租方、供貨人三方當事人。

　　融資性售后回租是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租涉及承租方和從事融資租賃的企業(yè)兩方當事人。

　　融資租賃和融資性售后回租的稅收規(guī)定

　　企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除；第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關費用除外。

　　《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

　　融資租賃和融資性售后回租會計和稅務處理舉例

　　例一：融資租賃業(yè)務。甲公司2011年12月31日融資租入的某機器設備公允價值為1000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為800萬元，需要支付的租金總額及相關費用為1200萬元，則賬務處理如下為，借記：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)8000000，借記：未確認融資費用4000000；貸記：長期應付款——應付融資租賃款12000000。

　　2012年1月31日，甲公司應對該項機器設備計提折舊，假如按10年期限提取折舊，不考慮殘值，則折舊額為800000÷10÷12=66666.67（元），賬務處理為，借記：制造費用66666.67；貸記：累計折舊66666.67。全年折舊額為80萬元，按照企業(yè)所得稅法實施條例第58條的規(guī)定，該融資租賃的設備計稅基礎為應提折舊為1200萬元，每月折舊額為10萬元，稅法允許全年稅前扣除的折舊為120萬元，在進行2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時，兩者的差額40萬元為會計和稅法的差異，應在“納稅調(diào)整明細表”第43行“固定資產(chǎn)折舊”中進行納稅調(diào)減。

　　2012年1月31日，甲公司還應對400萬元的未確認融資費用按實際利率法進行分攤，假如計算出來的結果為5萬元，則賬務處理為，借記：財務費用50000；貸記：未確認融資費用50000。2012年全年分攤計入財務費用中的未確認融資費用為60萬元，既不是實際發(fā)生的費用，且以融資租入設備折舊的形式已經(jīng)在稅前得到扣除，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第30條的規(guī)定，這60萬元的財務費用不能稅前扣除，應在“納稅調(diào)整明細表”第29行“利息支出”中進行納稅調(diào)整。

　　例二：融資性售后回租業(yè)務。乙公司2010年12月31日將一臺全新機床按1000萬元的價格出售給某資產(chǎn)融資租賃公司，同時又簽訂了一份租賃合同將該機床租回。租賃期自2010年12月31日至2013年12月31日共3年，每年末支付租金400萬元，該機床賬面價值為900萬元，預計使用壽命為4年，乙公司采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊（凈殘值假設為0）。

　　賬務及稅務處理為，租賃開始日借記：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)9000000；貸記：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)9000000。

　　收到出售設備的價款時，借記：銀行存款10000000，借記：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益2000000；貸記：長期應付款——應付融資租賃款12000000。按照國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定，乙公司向資產(chǎn)融資租賃公司出售機床的行為，不確認為銷售收入，不征收增值稅，企業(yè)所得稅也不確認機床銷售收入。

　　2011年末計提租賃資產(chǎn)的折舊。按照國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，2011年全年折舊額為900÷4=225（萬元）。借記：制造費用2250000；貸記：累計折舊2250000。根據(jù)國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定，225萬元的折舊費可以計入產(chǎn)品成本，銷售完畢后在商品銷售成本中得到稅前扣除。

　　2011年末支付租金時，借記：長期應付款——應付融資租賃款4000000；貸記：銀行存款4000000。

　　2011年末按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，借記：財務費用666666.67；貸記：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益666666.67。每年應攤銷未實現(xiàn)售后租回損益金額為2000000÷3＝666666.67（元）。

　　在融資性售后回租中，機床的公允價值1000萬元，融資租賃的租金總額1200萬元，租金總額大于公允價值部分200萬元，可以看做是租賃期間承租人支付的融資利息，根據(jù)國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定，可作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時，財務費用中按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益666666.67元，不做納稅調(diào)整處理。

　　財務費用中分攤進來的未確認融資費用需要做納稅調(diào)整，分攤進來的未實現(xiàn)售后回租損益則不需要納稅調(diào)整，產(chǎn)生不同稅務處理的原因在于，融資租入的資產(chǎn)的計稅基礎是租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用，且會計和稅法之間的折舊差額已經(jīng)按稅法口徑做了納稅調(diào)整處理；融資性售后回租的資產(chǎn)的計稅基礎是該出售前的原賬面價值，計稅基礎并沒有改變。