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B公司以4000萬元人民幣投資A房地產(chǎn)公司，合作開發(fā)某住宅項目，雙方約定不成立獨立法人項目公司，由A房地產(chǎn)公司獨立開發(fā)，B公司根據(jù)雙方約定按照投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品。項目竣工驗收后，B公司分得計稅成本3600萬元，市場售價5000萬元的房屋200套。為此，A、B兩公司財務(wù)人員來電咨詢，針對上述房產(chǎn)分配事項，企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及土地增值稅如何進行收入確認(rèn)？
企業(yè)所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五章第三十六條規(guī)定，企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)將分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理。
就本例而言，B公司相當(dāng)于以投資額4000萬元購入了200套成本價值為3600萬元，市場價值為5000萬元的房產(chǎn)，由于計稅成本已經(jīng)確定，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，對此房產(chǎn)分配，A公司確定銷售收入為4000萬元，與收入相配比的計稅成本3600萬元之間的差額為400萬元，應(yīng)計入當(dāng)應(yīng)納稅所得額。如果B公司的投資額為3500萬元，則確認(rèn)銷售收入為3500萬元，與收入相配比的計稅成本3600萬元之間的差額為-100萬元，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在不考慮其他因素的情況下，B公司假如又將所分配房屋按5000萬元全部銷售，則此間產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額則為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。
營業(yè)稅
首先，關(guān)于營業(yè)稅中的合作建房問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156）第十七條規(guī)定，合作建房是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金的行為。而本例中項目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為A公司，未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕1003號）規(guī)定，A、B兩公司房地產(chǎn)開發(fā)項目合作，不屬于合作建房，不適用國稅發(fā)〔1995〕156號文件第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。
其次，項目開發(fā)合作中營業(yè)稅計稅依據(jù)的確定。
?。ㄒ唬┓峙溟_發(fā)產(chǎn)品的A公司應(yīng)申報繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。
但這里在營業(yè)稅計稅依據(jù)的確定上存在以下兩種情況：
1.A公司按B公司實際投資額4000萬元或3500萬元確認(rèn)營業(yè)稅計稅收入。
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中外合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1994〕644號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以不動產(chǎn)作為股利進行分配征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1997〕387號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于廣州?；浄康禺a(chǎn)發(fā)展有限公司開發(fā)經(jīng)營廣州“東山廣場”征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕413號）的相關(guān)規(guī)定，就本例而言，A公司分配給B公司后取得銷售收入為4000萬元或3500萬元，房屋的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，因此，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，此時的營業(yè)稅收入確認(rèn)與企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)是一致的。
2.按所分配開發(fā)產(chǎn)品的市場銷售價格5000萬元確認(rèn)收入。
營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則第七條、第二十條規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，按下列順序確定營業(yè)額：①按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格；②按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格；③按公式：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。
本例中，如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為此項目所分配開發(fā)產(chǎn)品計稅依據(jù)偏低且無正當(dāng)理由，則可以按市場價格確定營業(yè)稅計稅收入為5000萬元，但發(fā)票開具仍為4000萬元或3500萬元，因為這5000萬元不是A公司實際取得的銷售收入而是視同銷售收入。B公司營業(yè)稅的計稅依據(jù)為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。此時營業(yè)稅的收入確認(rèn)與企業(yè)所得稅是不一致的。
（二）B公司將分得的開發(fā)產(chǎn)品再銷售，仍要申報繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。
如果B公司將所分配的房產(chǎn)按市場價5000萬元全部銷售，仍應(yīng)申報繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅，其應(yīng)確定的計稅營業(yè)額為1000萬元（5000-4000）或1500萬元（5000-3500）。
土地增值稅
?。ㄒ唬〢公司土地增值稅的確認(rèn)同營業(yè)稅的稅務(wù)處理一樣，也存在如下兩種處理方式：
1.適用企業(yè)所得稅特定事項處理的規(guī)定，土地增值稅分別按4000或3500萬元確認(rèn)收入。
2.按照市場銷售價格5000萬元確認(rèn)收入。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條*9項、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
（二）B公司應(yīng)按照實際售價5000萬元確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，并將A公司根據(jù)其投資額4000萬元或3500萬元所開具的銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票確認(rèn)扣除成本。
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