隴南實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅涉及利息費(fèi)用的四種處理技巧(一)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在融資過(guò)程中所發(fā)生的利息費(fèi)用，在土地增值稅清算時(shí)到底應(yīng)如何處理？總是困擾許多房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員和不少稅務(wù)局干部，為了幫助廣大的房地企業(yè)在土地增值稅清算的過(guò)程中，準(zhǔn)確處理利息費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)土地增值稅清算的效率，筆者對(duì)利息費(fèi)用的相關(guān)政策進(jìn)行研究，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算涉及利息費(fèi)用的處理方法總結(jié)如下。

　　（一）房地產(chǎn)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)融資所發(fā)生利息費(fèi)用的處理

　　由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款所發(fā)生的利息費(fèi)用，是有金融機(jī)構(gòu)開具利息發(fā)票的，這種情況下所發(fā)生的貸款利息，在土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)從以下兩個(gè)方面來(lái)處理。

　　1、有金融機(jī)構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)倳r(shí)的處理。

　　國(guó)稅函220號(hào)第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但*6不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。”這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率”。

　　《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字48號(hào)）第八條關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問(wèn)題規(guī)定如下：

　?。ㄒ唬├⒌纳细》劝磭?guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除；

　　（二）對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

　　基于以上政策規(guī)定，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的利息費(fèi)用，允許在土地增值稅清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除，必須具備兩個(gè)條件：一是貸款利率*6不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率”。二是該貸款利息不超過(guò)貸款期限的利息部分和不是銀行給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加罰的利息。

　　2、有金融機(jī)構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，但不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)倳r(shí)的處理。

　　國(guó)稅函220第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。”基于此規(guī)定，有金融機(jī)構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，但不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)倳r(shí)，在土地增值稅清算時(shí)，該貸款利息不能據(jù)實(shí)扣除，只能與管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用一起作為開發(fā)費(fèi)用，在取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。號(hào)

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資所發(fā)生利息的處理

　　房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資所發(fā)生的利息主要體現(xiàn)為兩個(gè)方面：一方面是房地產(chǎn)企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款所發(fā)生的利息；另一方面是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)和其他個(gè)人，例如向個(gè)人股東和非股東個(gè)人，借款所發(fā)生的利息。由于以上兩方面的借款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在支付利息時(shí)，是沒有金融企業(yè)的貸款利息票據(jù)，所發(fā)生的利息費(fèi)用，即使到當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門開出利息票據(jù)也不可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)，作為扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)扣除。國(guó)稅函220第三條第（二）項(xiàng)號(hào)規(guī)定：“凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。”基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資所發(fā)生的利息在土地增值稅清算時(shí)，不可以據(jù)實(shí)扣除，只能與管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用一起，作為開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來(lái)源的借款所發(fā)生利息的處理

　　國(guó)稅函220第三條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。”基于此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來(lái)源的借款，不可以將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在國(guó)稅函220號(hào)第三條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。號(hào)

　　某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬(wàn)元，開發(fā)成本10000萬(wàn)元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬(wàn)元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為100萬(wàn)元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬(wàn)元，借款利率不超過(guò)同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。請(qǐng)分析該利息費(fèi)用在土地增值稅清算中的稅務(wù)處理。

　　根據(jù)國(guó)稅函第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。因此，利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計(jì)扣除，故可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為10000-200=9800（萬(wàn)元）。220號(hào)

　　按照*9種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（萬(wàn)元）

　　按照第二種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用=（20000+10000－200）×10%=2980（萬(wàn)元）。

　　國(guó)稅函220號(hào)號(hào)文規(guī)定開發(fā)企業(yè)不得同時(shí)使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算為（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（萬(wàn)元）。

　?。ㄋ模┯?jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，在土地增值稅清算時(shí)的處理

　　國(guó)稅函第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。”《土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)132號(hào)）第三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。”基于以上兩個(gè)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用或利息支出，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，需要剔除，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。220號(hào)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)31號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地增值稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)

 　　　　

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