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所得稅會計差異即會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異額。它分為永久性差異和暫時性差異兩類。本文所涉及的幾種特殊收入的計稅差異即屬于永久性差異。
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則，制度和稅法在計算收益、費(fèi)用和損失時的口徑不同，標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間的差異，這種差異不影響其它會計報告期，也不會在其它期間得到彌補(bǔ)。
一、售后回購的會計處理及納稅調(diào)整
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于售后回購一般情況下不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，企業(yè)銷售商品在附有回購協(xié)議的方式下，發(fā)出商品的實(shí)際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，在"待轉(zhuǎn)庫存商品差價"科目核算，不確認(rèn)收入。若回購價格大于原售價的，應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費(fèi)用，計提的利息費(fèi)用直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。企業(yè)日后重新購回該項(xiàng)商品時，按購入物資處理，并將與該購回商品有關(guān)的"待轉(zhuǎn)庫存商品差價"科目的余額沖減或增加購回商品的成本。但稅法規(guī)定，售后回購業(yè)務(wù)應(yīng)視為銷售、購入兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)對銷售收入征收企業(yè)所得稅和增值稅。
[例1]甲、乙企業(yè)簽署了一項(xiàng)售后回購協(xié)議，2005年1月1日，甲企業(yè)將商品銷售給乙企業(yè)，銷售價格為400萬元，增值稅68萬元，商品成本300萬元。根據(jù)協(xié)議，甲企業(yè)在12月31日以420萬元（不含增值稅）的價格購回了該批商品。假設(shè)甲、乙企業(yè)增值稅稅率為17％，企業(yè)所得稅稅率為33％，暫不考慮其它稅費(fèi)，甲企業(yè)2005年利潤總額200萬元。
根據(jù)會計規(guī)定，甲企業(yè)在2005年年末應(yīng)計提利息費(fèi)用20萬元，購入商品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=420×17％=71.4（萬元），但稅法上視售后回購業(yè)務(wù)為銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。所以，甲企業(yè)2005年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得為400-300=100（萬元）。應(yīng)納稅所得額；200+100=300（萬元），應(yīng)交所得稅=300×33％=99（萬元）。甲企業(yè)相關(guān)會計處理如下：
2005年1月1日甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售時：
借：銀行存款 4680000
貸：庫存商品 3000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 1000000
2005年計提利息費(fèi)用時：
借：財務(wù)費(fèi)用 200000
貸：待轉(zhuǎn)商品進(jìn)銷差價 200000
2005年12月31日甲企業(yè)向乙企業(yè)回購時：
借：庫存商品 3000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 714000
待轉(zhuǎn)商品進(jìn)銷差價 1200000
貸：銀行存款 4914000
二、在建工程試運(yùn)行收入的會計與納稅處理
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)行多發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)行過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本；銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實(shí)際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。但稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，不能直接沖減在建工程成本，而應(yīng)并入總收入予以征稅。
[例2]甲企業(yè)一在建工程試投產(chǎn)運(yùn)行期間共生產(chǎn)出產(chǎn)品1000件，總成本為20萬元，銷售產(chǎn)品后取得款項(xiàng)29.25萬元。甲企業(yè)當(dāng)年利潤總額為100萬元。設(shè)甲企業(yè)所得稅稅率為33％。
甲企業(yè)試運(yùn)行階段取得銷售收入29.25萬元，其中不合增值稅的價格29.25÷（1+17％）= 25（萬元）。根據(jù)會則規(guī)定，這25萬元應(yīng)沖減在建工程成本，并且生產(chǎn)這批產(chǎn)品發(fā)生的總成本20萬元應(yīng)計入在建工程成本。但稅法規(guī)定，甲企業(yè)在建工程的試運(yùn)行收入不能直接沖減在建工程成本，所以其應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額：25-20=5（萬元），應(yīng)納稅所得額：100+5=105（萬元），應(yīng)交所得稅=105=33％=34.65（萬元），所以，甲企業(yè)相關(guān)會計處理如下：
借：在建工程 200000
貸：銀行存款 200000
借：銀行存款 292500
貸：在建工程 250000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425000
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 346500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 346500
三、補(bǔ)貼收入的納稅調(diào)整及會計處理
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記"銀行存款"，貸記"補(bǔ)貼收入".但稅法規(guī)定，自2000年6月24日起至2010年以前，對增值稅納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17％的法定稅率征收增值稅后，對其實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分實(shí)行即征即退的政策、所得稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)的，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅。
[例3]某企業(yè)2005年12月獲得軟件產(chǎn)品增值稅超負(fù)返還款5萬元，2005年利潤總額100萬元。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該企業(yè)在獲得軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)還款5萬元時，在會計上計入"補(bǔ)貼收入"科目。但稅法規(guī)定。若所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)的，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅。所以，在計算交納企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元，應(yīng)納稅所得額=100-5=95（萬元），應(yīng)交所得稅=95×33％=31.35（萬元），甲企業(yè)的會計處理如下：
借：銀行存款 50000
貸：補(bǔ)貼收入 50000
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 313500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 313500
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