雅安實務(wù)稅務(wù)技巧：例解所得稅稅前扣除五項基本原則(一)

　　★稅法獨立原則

　　按照企業(yè)所得稅法第二十一條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法明確了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算獨立于企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法，這一規(guī)定簡稱稅法獨立原則。這一原則在稅前扣除中的適用產(chǎn)生了稅會差異，如工資、薪金支出、職工福利支出、業(yè)務(wù)招待費、非公益性捐贈支出等涉稅事項均會產(chǎn)生稅會差異，企業(yè)這些涉稅事項的財務(wù)會計處理與稅法規(guī)定不一致，需在申報繳納企業(yè)所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。為了協(xié)調(diào)稅會差異，國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的方式進(jìn)一步明確了稅法獨立原則的適用標(biāo)準(zhǔn)，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。國稅函〔2010〕148號文件和15號公告第八條的規(guī)定是對企業(yè)所得稅法第二十一條的補(bǔ)充解釋。主要體現(xiàn)出以下兩點內(nèi)容：

　　1.企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算應(yīng)納稅所得額。企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致主要有兩種情形：一是稅法規(guī)定了低限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會計處理不低于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定；二是稅法規(guī)定了高限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會計處理如不高于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定。

　　2.企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應(yīng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。對于因稅會規(guī)定不一致產(chǎn)生的永久性差異和暫時性差異，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

　　例1

　　某企業(yè)2013年因違法經(jīng)營，被工商行政管理部門處以10萬元罰款，會計核算計入“營業(yè)外支出”。在進(jìn)行稅務(wù)處理時，按照企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，罰款不得從稅前扣除。企業(yè)在2013年度納稅申報時，對計入損益的10萬元罰款支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增處理，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

　　稅收規(guī)定企業(yè)因被工商行政管理部門處罰而繳納的罰款不得扣除，而會計核算允許計入損益，這種差異屬于因稅收規(guī)定與會計核算規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的永久性差異。

　　例2

　　某企業(yè)購置一臺計算機(jī)，該計算機(jī)計稅基礎(chǔ)為1.2萬元，企業(yè)會計核算按2年計提折舊，企業(yè)所得稅法規(guī)定最短折舊年限不得低于3年，假設(shè)該計算機(jī)預(yù)計沒有殘值。每年稅會差異及調(diào)整情況見文尾表格。

　　在該例的稅務(wù)處理中，會計核算與稅收規(guī)定對計算機(jī)折舊計入損益（稅前扣除）的總額相同，只是因折舊年限不同，每年形成暫時性差異。雖然第三年會計核算未計算折舊計入當(dāng)期損益，但稅收仍應(yīng)允許其當(dāng)年扣除4000元。從本例看，稅會暫時性差異并不適用15號公告第八條的規(guī)定。

　　★權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　按照企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與收付實現(xiàn)制原則不同，這一原則要求以是否權(quán)屬于當(dāng)期，權(quán)屬于當(dāng)期的金額多少作為企業(yè)稅前扣除的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)，避免了以是否支付、是否取得發(fā)票等易被人為操作因素對稅前扣除確認(rèn)時間和金額的影響。正確運用這一原則既可以維護(hù)企業(yè)的合法稅收利益，也可以避免出現(xiàn)稅收政策漏洞。如：某企業(yè)2013年取得2011年發(fā)生的10萬元設(shè)計費發(fā)票，2011年該企業(yè)享受高新技術(shù)企業(yè)15%減稅的稅收優(yōu)惠，2013年不再享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，適用25%的稅率。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，該筆設(shè)計費應(yīng)扣除在2011年，產(chǎn)生抵繳1.5萬元（100000×15%）稅款的效應(yīng)；如不按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將設(shè)計費扣除在2013年，則會產(chǎn)生抵繳2.5萬元（100000×25%）稅款的效應(yīng)，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，出現(xiàn)政策漏洞。

　　在稅收實踐中，對企業(yè)以前年度應(yīng)納稅所得額的追溯調(diào)整，均是適用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。例如在稽查中，對于檢查出以前年度少計收入、多計扣除、少繳稅款等行為，均應(yīng)按被檢查年度企業(yè)適用的政策計算實際應(yīng)納所得稅額。如被檢查年度企業(yè)享受免征企業(yè)所得稅，檢查出當(dāng)年因少計收入、多計成本而調(diào)增的納稅所得也適用免征企業(yè)所得稅的政策。又如企業(yè)在2013年補(bǔ)繳2010年因少計營業(yè)收入而應(yīng)繳納的營業(yè)稅，補(bǔ)繳的營業(yè)稅應(yīng)在其納稅義務(wù)發(fā)生年度（2010年）扣除，而不是在稅款繳納年度（2013年）扣除。

　　★相關(guān)性和合理性原則

　　按照企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。企業(yè)所得稅法和實施條例明確了稅前扣除應(yīng)遵循相關(guān)性原則和合理性原則。相關(guān)性原則和合理性原則是確認(rèn)企業(yè)支出能否扣除的主要標(biāo)準(zhǔn)，這兩項原則規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的支出和不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出不得從稅前扣除。在具體適用中，企業(yè)所得稅法規(guī)定贊助支出作為與取得收入不直接相關(guān)的支出不得從稅前扣除；《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第二條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。34號公告第三條規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用，作為與企業(yè)取得收入相關(guān)和合理的支出，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。除上述政策規(guī)定外，在實務(wù)操作中，按照相關(guān)性的原則，對企業(yè)負(fù)擔(dān)的投資者或職工個人生活費用、報銷職工個人的通訊費、支付給離退休人員工資及補(bǔ)貼一般均判定為與取得收入不直接相關(guān)的支出，不得從稅前扣除。

　　★區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則

　　按照實施條例第二十八條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。實施條例規(guī)定了稅前扣除的支出應(yīng)區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則是，企業(yè)確認(rèn)支出應(yīng)在當(dāng)年度一次性扣除，還是按受益期扣除。在實務(wù)操作中，對于企業(yè)所得稅法未明確規(guī)定屬于資本性支出還是收益性支出的涉稅項目，企業(yè)可根據(jù)支出的受益期進(jìn)行合理判斷。如企業(yè)自有房屋發(fā)生裝修支出，裝修的受益期確認(rèn)為2年，裝修支出可按2年攤銷。如受益期為5年，則裝修支出可按5年攤銷。

　　★憑有效憑證稅前扣除的原則

　　按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項目不得在稅前扣除。按照34號公告第六條的規(guī)定

 　　　　

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