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二、企業(yè)人力資源支出方面的“低納高抵”的現(xiàn)象分析
1.工資薪金抵扣企業(yè)所得稅的“低納高抵”問題探討
目前我國企業(yè)員工工資薪金執(zhí)行3%到45%的稅率，起征點(diǎn)為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業(yè)所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區(qū)間范圍。
假設(shè)工資薪金個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅平衡公式為：（x-3 500）×y=x×25%
其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個(gè)稅稅率。我們分別測試如下：
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為25%條件下，發(fā)放工資薪金為67 300元，個(gè)人所得稅稅率為35%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為25%，發(fā)放工資薪金小于67 300元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為20%條件下，發(fā)放工資薪金為37 600元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為20%，發(fā)放工資薪金小于37 600元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為15%條件下，發(fā)放工資薪金為18 800元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為15%，發(fā)放工資薪金小于18 800元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
在25%、20%和15%三檔企業(yè)所得稅稅率下，發(fā)放月工資的平衡點(diǎn)依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點(diǎn)下發(fā)放工資薪金，都會(huì)起到“低納高抵”的作用。其他稅率下的平衡點(diǎn)，要分別測試。
2.勞務(wù)報(bào)酬抵扣企業(yè)所得稅的“低納高抵”問題探討
依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)放的勞務(wù)報(bào)酬可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除。
目前我國勞務(wù)報(bào)酬實(shí)行超額累進(jìn)稅率，共分三檔：扣除費(fèi)用后的勞務(wù)報(bào)酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數(shù)為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數(shù)為7 000元。勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除規(guī)定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。
而我國企業(yè)所得稅*6稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點(diǎn)如下：
?。?）企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
這要分兩種情況來探討。一是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬只交納個(gè)人所得稅；二是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬除了交納個(gè)人所得稅，還涉及營業(yè)稅等稅款。
1）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的平衡點(diǎn)
我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=100 000。
因此，在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放額小于100 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅小于抵沖的企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
2）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅和營業(yè)稅的平衡點(diǎn)
特殊勞務(wù)報(bào)酬所得涉及營業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)取得收入征收營業(yè)稅和個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字[1997]103號）第二條規(guī)定：“非本企業(yè)雇員為企業(yè)提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)活動(dòng)取得的傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等名目的收入，無論該收入采用何種計(jì)取方法和支付方式，均應(yīng)計(jì)入個(gè)人從事服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營業(yè)稅；上述收入扣除已交納的營業(yè)稅稅款后，應(yīng)計(jì)入個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得。按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。”
考慮到的營業(yè)稅及其附加（稅率合計(jì)為5.5%），我們將平衡公式修改為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=62893.08。
在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業(yè)稅及其附加，當(dāng)X或特殊勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額小于62 893.08元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅加上營業(yè)稅及其附加，抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
2）企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
在企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，我們只考慮勞務(wù)報(bào)酬交納個(gè)人所得稅這種情況。
我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將20%的企業(yè)所得稅稅率、30%的個(gè)人所得稅稅率及2 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=50 000。
在20%的企業(yè)所得稅稅率條件下，X為50 000元或說特殊發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬小于50 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
綜上所述，企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為10萬元；若考慮營業(yè)稅因素，發(fā)放特殊勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為62 893.08元。企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)則為5萬元。在平衡點(diǎn)下發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬，都能起到“低納高抵”的作用。但要到稅務(wù)局代開勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票。
3.對獎(jiǎng)勵(lì)自然人股東的建議
對于自然人股東的報(bào)酬，我們主張通過獎(jiǎng)金的形式回報(bào)。因?yàn)樵诂F(xiàn)行稅法下，分紅的納稅成本太高，比如企業(yè)取得500 000元利潤，首先要按25%的稅率交納企業(yè)所得稅125 000元，稅后利潤375 000元若全部用于分紅，則還要按20%的稅率交納75 000元的個(gè)人所得稅，兩項(xiàng)合計(jì)為200 000元稅款，而股東拿到手的回報(bào)為300 000元，綜合稅負(fù)率高達(dá)2/3。所以，通過分紅方式回報(bào)稅負(fù)太重?？梢岳?ldquo;低納高抵”政策，通過獎(jiǎng)金形式來回報(bào)自然人股東。根據(jù)推導(dǎo)，在企業(yè)所得稅稅率為25%和20%的兩種情況下，年終獎(jiǎng)的聯(lián)合稅負(fù)率只有在個(gè)人所得稅稅率為45%時(shí)，稅負(fù)才大于分紅。所以只要企業(yè)發(fā)放的獎(jiǎng)金賬面數(shù)額不超過960 000元，稅負(fù)都比分紅輕；如果超過了960 000元，則可以發(fā)960 000元獎(jiǎng)金，余額以分紅的形式發(fā)放。
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