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《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》（2006）規(guī)定，以經營租賃方式出租的建筑物，應按投資性房地產進行核算。當企業(yè)對投資性房地產的公允價值能作出合理估計時，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
在稅收規(guī)定中，沒有投資性房地產的概念。所謂投資性房地產，實質就是以經營租賃方式出租的建筑物和土地使用權。對以經營租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規(guī)定可以計提折舊，計提的折舊允許在計算應納稅所得額時扣除。
由于可見，對于以公允價值模式進行后續(xù)計量的經營租賃建筑物，在持有、處置過程中，會計處理與稅收處理存在差異，開展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應進行納稅調整。
案例
天宇房地產公司于2008年3月10日與嘉隆實業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實業(yè)公司使用，租賃期2年，每年租金240萬元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，此時寫字樓賬面開發(fā)成本為4500萬元，公允價值為4700萬元。該投資性房地產在2008年12月31日的公允價值為5000萬元，2009年12月31日的公允價值為5300萬元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產，并在4月以5500萬元出售，出售款項已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產公司的上述業(yè)務應如何進行會計處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時應如何進行納稅調整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預計凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率為25%.假設天宇公司每年會計報表利潤為1000萬元，除投資性房地產外無其他納稅調整事項）。
分析
根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）*9條和國家稅務總局《關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于經營出租使用，不需要視同銷售，其會計與稅收處理無差異。
1.2008年會計處理
?。?）2008年4月1日，存貨轉為投資性房地產：
借：投資性房地產——A寫字樓（成本）47000000
貸：開發(fā)產品 45000000
資本公積——其他資本公積 2000000.
?。?）從4月開始，根據(jù)配比原則，每月進行會計處理時：
借：預收賬款200000
貸：其他業(yè)務收入200000
借：其他業(yè)務支出 11000
貸：應交稅費——營業(yè)稅10000
——城建稅700
——教育費附加300.
?。?）7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款2400000
貸：預收賬款 2400000
借：應交稅費——應交營業(yè)稅120000
——應交城建稅8400
——應交教育費附加3600
貸：銀行存款 132000.
?。?）2008年12月31日，公允價值變動300萬元（5000－4700）：
借：投資性房地產——公允價值變動3000000
貸：公允價值變動損益 3000000.
2008年遞延所得稅分析（單位：萬元）
2008年納稅調整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十六條規(guī)定，企業(yè)對一次性收到的租金選擇按直線法在12個月內確認為當期損益，當年會計確認收入180萬元，其他業(yè)務支出9.9萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，固定資產出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。”當年稅收確認收入240萬元，相關的營業(yè)稅金及附加13.2萬元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬元不影響應納稅所得額。③記入“公允價值變動損益”的300萬元按稅法規(guī)定，應納稅調減。④按稅法規(guī)定出租建筑物當年可計提折舊142.50萬元（4500×95%÷20×8÷12）并在稅前扣除，調整后應納稅所得額614.20萬元。
借：所得稅費用2500000（10000000×25%）
遞延所得稅資產——A寫字樓150000（600000×25%）
資本公積——其他資本公積500000 （2000000×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1614500（6458000×25%）
應交稅費——應交所得稅1535500（6142000×25%）。
2.2009年會計處理
2009年每月租金收入和支出的會計處理同上年。
2009年7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入的賬務處理以及繳納營業(yè)稅金及附加的會計處理同上年。
2009年12月31日，公允價值變動300萬元（5300－5000）：
借：投資性房地產——公允價值變動3000000
貸：公允價值變動損益 3000000.
2009年遞延所得稅分析（見附件表格）
2009年應納稅暫時性差異增加1156.25－645.8＝510.45（萬元）。
2009年可抵扣暫時性差異為零，即轉回60萬元。
2009年納稅調整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十六條規(guī)定，當年企業(yè)會計確認收入240萬元，其他業(yè)務支出13.2萬元。根據(jù)國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）*9條規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。稅法當年計入應納稅所得額180萬元，可稅前扣除的營業(yè)稅金及附加為9.9萬元。②投資性房地產的公允價值變動損益300萬元已計入會計報表利潤，應作納稅調減；③按稅法規(guī)定對出租建筑物當年可計提折舊213.75萬元（4500×95%÷20）并在稅前扣除。調整后應納稅所得額429.55萬元。
借：所得稅費用25000000 （100000000×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1276125（5104500×25%）
遞延所得稅資產——A寫字樓150000（600000×25%）
應交稅費——應交所得稅1073875（4295500×25%）。
3.2010年會計處理
2010年1月～3月每月租金收入和支出的會計處理同上年。
2010年4月處置投資性房地產時會計處理如下：
?。?）出售寫字樓款項存入銀行
借：銀行存款55000000
貸：其他業(yè)務收入55000000.
?。?）結轉寫字樓成本
借：其他業(yè)務成本53000000
貸：投資性房地產成本47000000
投資性房地產——公允價值變動6000000.
（3）計提土地增值稅、營業(yè)稅及附加
借：主營業(yè)務稅金及附加5500000
貸：應交稅費 5500000.
?。?）將轉換時計入資本公積的部分轉為其他業(yè)務收入
借：資本公積——其他資本公積2000000
貸：其他業(yè)務收入 2000000.
（5）將累計公允價值變動損益轉入其他業(yè)務收入
借：公允價值變動損益6000000
貸：其他業(yè)務收入 6000000.
2010年納稅調整：①固定資產租賃收入會計與稅收處理一致。②處置投資性房地產累計“公允價值變動損益”600萬元，應作納稅調增。③原計入資本公積的200萬元已轉入當期損益，應沖減“資本公積”中的遞延所得稅；④投資性房地產會計成本4500萬元，計稅基礎4143.75（4500－356.25）萬元，差額356.25萬元應作納稅調增。調整后應納稅所得額1956.25萬元。
借：遞延所得稅負債——A寫字樓2890625（11562500×25%）
所得稅費用250000（1000000×25%）
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅4890625（19562500×25%）
資本公積——其他資本公積500000（2000000×25%）。
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