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一般企業(yè)已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權(quán)，應(yīng)按所開(kāi)發(fā)的各個(gè)工程項(xiàng)目的占地面積和預(yù)計(jì)使用期限，計(jì)算確定各個(gè)工程項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~，在工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目。工程項(xiàng)目指可作為單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬核算的建設(shè)項(xiàng)目。某個(gè)工程項(xiàng)目的占地面積，包括該項(xiàng)目實(shí)體及其周圍直接相關(guān)配套設(shè)施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對(duì)于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)使用期限短于土地使用權(quán)有效期限的，其差額期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)部分，不應(yīng)計(jì)入工程項(xiàng)目，而應(yīng)保留在無(wú)形資產(chǎn)賬戶中，待工程項(xiàng)目使用期滿報(bào)廢后，再轉(zhuǎn)入新建工程項(xiàng)目或按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行攤銷。
關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)人工程項(xiàng)目的時(shí)間，由于工程項(xiàng)目建設(shè)期限一般較長(zhǎng)，且不盡相同，在不同時(shí)間轉(zhuǎn)入所帶來(lái)的結(jié)果也不相同，因此，必須對(duì)此作出規(guī)范。由于土地使用權(quán)的攤銷必須連續(xù)進(jìn)行，因此，筆者認(rèn)為，較為合適的時(shí)間應(yīng)該是所開(kāi)發(fā)的工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)。在此之前，土地使用權(quán)應(yīng)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。對(duì)此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，其具體計(jì)算公式如下：
已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權(quán)=土地使用權(quán)總額÷全部土地面積×已開(kāi)發(fā)土地占地面積
或已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權(quán)=每單位面積購(gòu)價(jià)×已開(kāi)發(fā)土地占地面積
某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)=每單位開(kāi)發(fā)面積攤銷額（每單位面積購(gòu)價(jià)）×該項(xiàng)目占地面積÷該土地使用權(quán)有效期限×該項(xiàng)目預(yù)計(jì)使用期限
例：設(shè)甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購(gòu)入土地使用權(quán)，有效期限70年，面積1000畝，每畝購(gòu)價(jià)140000元，共計(jì)140000000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開(kāi)發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在建工程有關(guān)資料如下：辦公樓一座，預(yù)計(jì)使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預(yù)計(jì)使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預(yù)計(jì)使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權(quán)按年攤銷。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
2002年12月31日，計(jì)算已開(kāi)發(fā)工程項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)，并予以結(jié)轉(zhuǎn)。
已開(kāi)發(fā)200畝土地應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×200=28000000（元）
辦公樓應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×48÷70×50=4800000（元）
廠房應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×128÷70×30=7680000（元）
食堂應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×24÷70×30=1440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計(jì)應(yīng)分?jǐn)?3920000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 4800000
——廠房 7680000
——食堂 1440000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 13920000
計(jì)入工程項(xiàng)目的土地使用權(quán)，形成固定資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)于已開(kāi)發(fā)的200畝土地的土地使用權(quán)中尚未轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目又未攤銷的部分13480000元（28000000-13920000-28000000÷70×1.5）仍保留在無(wú)形資產(chǎn)賬戶上，不予攤銷。若繼續(xù)開(kāi)發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開(kāi)發(fā)，則與其他尚未開(kāi)發(fā)使用的土地使用權(quán)一并攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。假設(shè)，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開(kāi)發(fā)其他項(xiàng)目，廠房與食堂均于2032年末報(bào)廢。則2033年末，應(yīng)攤銷計(jì)人管理費(fèi)用的土地使用權(quán)為未開(kāi)發(fā)土地以及報(bào)廢的廠房和食堂的土地使用權(quán)的攤銷額，計(jì)1904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用權(quán)金額為1600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產(chǎn)（僅指由相關(guān)在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，下同）在使用過(guò)程中，由于種種原因（如改擴(kuò)建），需調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，應(yīng)同時(shí)調(diào)整其分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)。即，當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限縮短時(shí)，應(yīng)相應(yīng)將縮短期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)回到無(wú)形資產(chǎn)賬戶；當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限延長(zhǎng)時(shí)，應(yīng)將延長(zhǎng)期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)從無(wú)形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。假設(shè)上例中食堂在使用至18年末時(shí)，重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)使用年限為20年（比原來(lái)縮短了1O年），其他條件不變。則未來(lái)兩年使用期內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)為每年48000元（1440000÷30），與原來(lái)每年的分?jǐn)偨痤~相同；縮短的10年應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)480000元（48000×lO），應(yīng)轉(zhuǎn)回到無(wú)形資產(chǎn)賬戶中。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 480000
貸：固定資產(chǎn)——食堂 480000
這時(shí)，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報(bào)廢前，不作攤銷處理；在固定資產(chǎn)報(bào)廢后，分別是否再開(kāi)發(fā)進(jìn)行相應(yīng)處理。
假設(shè)食堂在使用至18年末時(shí)，重新確認(rèn)的食堂預(yù)計(jì)使用年限延長(zhǎng)至35年（比原來(lái)延長(zhǎng)了5年），其他條件不變。則應(yīng)將延長(zhǎng)的5年期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)240000元（48000×5），從無(wú)形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——食堂 240000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 240000
這時(shí)，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報(bào)廢前，不影響未開(kāi)發(fā)土地的土地使用權(quán)的攤銷；在固定資產(chǎn)報(bào)廢后，分別是否再開(kāi)發(fā)進(jìn)行相應(yīng)處理。
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