和田初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理

　　按照會(huì)計(jì)核算的歷史成本原則，企業(yè)期末存貨的價(jià)值通常是以歷史成本確定的，但是除了歷史成本外，“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”是較為廣泛采用的一種計(jì)價(jià)方法。它的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中抵銷，列入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價(jià)值時(shí)，如果仍然以其歷史成本計(jì)價(jià)，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，這對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營來講顯然是不穩(wěn)健的，因而這一方法的使用主要是出于穩(wěn)健性的考慮。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，企業(yè)應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

　　1.市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

　　2.企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；

　　3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；

　　4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；

　　5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　當(dāng)期末存貨可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，應(yīng)通過借記“管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目提取或補(bǔ)提存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)損失時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。

　　企業(yè)集團(tuán)中的母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是以母子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的，為了抵銷個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素，必須將母子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理?！≡诘咒N由于內(nèi)部購銷活動(dòng)產(chǎn)生的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的同時(shí)，應(yīng)考慮包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的存貨所涉及的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理。具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要按不同的情況分別抵銷。下面通過舉例來加以說明（不考慮存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷分錄）。

　?。ㄒ唬┐尕浛勺儸F(xiàn)凈值高于銷售成本而低于銷售收入

　　例1.子公司本期將其成本為80萬元的一批產(chǎn)品銷售給母公司，銷售價(jià)格為100萬元，母公司本期購入該產(chǎn)品全部形成存貨，并為該項(xiàng)存貨計(jì)提5萬元跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　分析：母公司為該項(xiàng)存貨計(jì)提了5萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，注意到購買方該項(xiàng)存貨的歷史成本為100萬元，銷售方的銷售成本為80萬元，因此，這項(xiàng)存貨中包含了20萬元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，對(duì)于這部分利潤，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)是不應(yīng)該考慮在內(nèi)的。實(shí)際上，這批存貨不應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，因?yàn)樵撆尕浿皇歉淖兞舜娣诺攸c(diǎn)，其實(shí)際成本80萬元小于存貨的可變現(xiàn)凈值95萬元（100萬元—5萬元），故這5萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)全額沖回。期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司的抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　50000

　　貸：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

　　母公司本期購入該產(chǎn)品部分形成存貨的抵銷處理與上例相同。

　?。ǘ┐尕浛勺儸F(xiàn)凈值高于銷售成本

　　例2承例1，若存貨期末可變現(xiàn)凈值為101萬元，大于購買方的存貨成本，根據(jù)“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，母公司不再計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，將可變現(xiàn)凈值與銷售成本80萬元比較，可知無須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，故編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。

　　（三）存貨可變現(xiàn)凈值低于銷售成本

　　例3：承例1，若母公司期末計(jì)提了30萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)又該如何做抵銷分錄。

　　存貨期末可變現(xiàn)凈值=100萬元-30萬元=70萬元＜銷售成本80萬元

　　排除存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的因素，該項(xiàng)存貨應(yīng)計(jì)提10萬元（80萬元-70萬元）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部角度講，由于存貨中包含了20萬元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，故母公司多計(jì)提了20萬元（100萬元-80萬元）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其抵銷。

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　　 200000

　　貸：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200000　同理，母公司購入該產(chǎn)品本期部分形成存貨的抵銷處理與之相同。

　　可見，企業(yè)集團(tuán)由于內(nèi)部購銷活動(dòng)引起的期末存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是全額抵銷還是部分抵銷，關(guān)鍵是看該項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值與銷售成本相比較，這兩者之間的差額才是真正需要計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，即由于內(nèi)部購銷產(chǎn)生的期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)不應(yīng)該包括在內(nèi)。

　　同存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷原理一樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將由于這些未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤導(dǎo)致的多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。這樣才反映了存貨真實(shí)的賬面價(jià)值，以免虛減企業(yè)集團(tuán)整體的利潤。

　?。ㄒ唬┥掀诠芾碣M(fèi)用中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響

　　從合并會(huì)計(jì)報(bào)表來講，內(nèi)部購銷產(chǎn)生的期末存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期管理費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的，上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，即是上期管理費(fèi)用抵減的數(shù)額，最終將影響到本期合并利潤分配表中的期末未分配利潤數(shù)額的增加。由于利潤表和利潤分配表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果極其分配情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，其上期未分配利潤就是本期利潤分配表期初未分配利潤。本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購銷形成存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，以此個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會(huì)計(jì)期間合并利潤分配表中的未分配利潤數(shù)額之間將發(fā)生差額。為此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須將上期因內(nèi)部購銷形成期末存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費(fèi)用對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。

　　例1本期母公司期初存貨中有100萬元是上期從子公司購入的，該項(xiàng)存貨賬面價(jià)值90萬元，子公司的銷售成本為80萬元，母公司在上期期末已對(duì)此項(xiàng)存貨計(jì)提了10萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假設(shè)本年度沒有發(fā)生內(nèi)部存貨購銷業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　?。ǘ┻B續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理

　　1.本期購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　例2上期母公司從子公司購入的銷售成本為80萬元，銷售價(jià)格為100萬元的存貨本期仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而全部形成存貨。期末該項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值與上期相同，均為90萬元，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　　本期母公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)存貨計(jì)提10萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已有貸方余額10萬元，因而母公司本期不再計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)只抵銷上期管理費(fèi)用對(duì)期初未分配利潤的影響金額即可。

　　2.本期購買方補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　例3承上例，若本期期末該項(xiàng)存貨可變現(xiàn)凈值降為85萬元，則母公司本期補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作抵銷分錄：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　50000

　　貸：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

　　若存貨的可變現(xiàn)凈值降為75萬元，母公司補(bǔ)提15萬元（100萬元-75萬元-10萬元）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，考慮到該項(xiàng)存貨的實(shí)際成本為80萬元，則從企業(yè)整體的角度考慮，本會(huì)計(jì)年度應(yīng)計(jì)提5萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備。本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　100000

　　貸：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000

　　3.本期購買方?jīng)_回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　例4：承上例，若該項(xiàng)存貨期末可變現(xiàn)凈值95萬元，則母公司本期沖回原計(jì)提的5萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　　借：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　　50000

　　若期末存貨的可變現(xiàn)凈值為105萬元，則母公司本期全額沖回原計(jì)提的10萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，此科目期末余額為零，編制本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　 100000

　　貸：期初未分配利潤 100000

　　借：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　　　　　　　　100000

　　上期存貨本期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售或本期又發(fā)生內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)等情況的抵銷處理與上述各例原理相同，在編制企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否抵銷包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的存貨所涉及的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響金額是多少，結(jié)論的確定只需把握一點(diǎn)，對(duì)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備就企業(yè)集團(tuán)整體而言是沒有必要計(jì)提的，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將其抵銷。

 　　　　

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