長沙稅務(wù)實務(wù)方法總結(jié)：權(quán)益法下投資分利的會計核算和稅務(wù)處理

　　編者按：權(quán)益法下投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利的會計核算存在四種不同的會計思路，到底是確認投資收益，還是沖減投資成本，一直眾說紛紜。本文意圖探討其優(yōu)劣，尋找一種最能披露有效會計信息的核算模式。另外，基于企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則對權(quán)益法和現(xiàn)金股利的規(guī)定大相徑庭，導(dǎo)致相關(guān)遞延所得稅的處理也非常棘手，本文也結(jié)合實戰(zhàn)提供了可以操作的方法。

　　按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，企業(yè)對于其持有的對聯(lián)營企業(yè)投資和對合營企業(yè)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行會計核算。當聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)因?qū)崿F(xiàn)凈損益而發(fā)生所有者權(quán)益變動時，投資企業(yè)應(yīng)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加或者減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益。當聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按照應(yīng)享有的現(xiàn)金股利沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。但是由于企業(yè)會計準則規(guī)定的比較原則化，在會計實踐中，人們對投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利是否一定要沖減長期股權(quán)投資的賬面價值卻存在著諸多爭議。

　　【例】新亮點股份有限公司于2007年1月10日購入淮安公司30%的股份，購買價款為2200萬元，并自取得投資之日起派人參與淮安公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。新亮點公司將淮安公司視為自己的聯(lián)營企業(yè)。取得投資當日，淮安公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，導(dǎo)致新亮點公司確認的初始投資成本中包含400萬元的隱含商譽。經(jīng)辨認，淮安公司除了下列三項資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同：

　?。?）庫存商品存貨。賬面原價500萬元，公允價值為700萬元；

　?。?）固定資產(chǎn)。賬面原價1200萬元，已經(jīng)提取折舊240萬元，公允價值為1600萬元。淮安公司原預(yù)計該固定資產(chǎn)使用年限為20年，新亮點公司取得投資后剩余使用年限為16年；

　?。?）無形資產(chǎn)。賬面原價700萬元，已經(jīng)累計攤銷140萬元，公允價值為800萬元?；窗补驹A(yù)計該無形資產(chǎn)使用年限為10年，新亮點公司取得投資后剩余使用年限為8年。

　　假定淮安公司在2007年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中  新亮點公司取得投資時的賬面庫存商品存貨有八成已經(jīng)對外銷售。投資雙方公司的會計年度和采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按照直線法提取折舊或者進行攤銷，預(yù)計資產(chǎn)凈殘值均為0。

　　新亮點公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)當在淮安公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時淮安公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與公允價值差額的影響進行調(diào)整（投資雙方適用的企業(yè)所得稅稅率均假定為25%）。

　　庫存商品存貨賬面價值與公允價值的差額導(dǎo)致調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本而應(yīng)調(diào)減的凈利潤=（700-500）×80%×（1-25%）=120（萬元）

　　固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額導(dǎo)致調(diào)增累計折舊而應(yīng)調(diào)減的凈利潤=（1600÷16-1200÷20）×（1-25%）=30（萬元）

　　無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額導(dǎo)致調(diào)增累計攤銷而應(yīng)調(diào)減的凈利潤=（800÷8-700÷10）×（1-25%）=22.5（萬元）

　　調(diào)整后的凈利潤=600-120-30-22.5=427.5（萬元）

　　新亮點公司應(yīng)享有的凈利潤份額=427.5×30%=128.25（萬元）

　　新亮點公司確認投資收益的會計分錄為

　　借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　1282500

　　貸:投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1282500

　　由該例題可以分析：

　　聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)作為被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債的賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的。而投資企業(yè)在取得其長期股權(quán)投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。取得投資時有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值可能是不相同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或者凈虧損時，應(yīng)考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等進行調(diào)整。拋開會計實踐中可能存在的基于重要性原則不予調(diào)整的情形不談，投資雙方在這一問題處理上存在著明顯的計量屬性不對稱。投資企業(yè)是以公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位實現(xiàn)的凈損益進行調(diào)整，并據(jù)此計算確認自身股權(quán)投資賬面價值的變動（損益調(diào)整）和投資收益。聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)在自身的核算賬簿體系中，并不考慮投資企業(yè)對其資產(chǎn)負債公允價值的辨認結(jié)果，仍然是以自身資產(chǎn)負債的賬面價值為基礎(chǔ)核算確定自身實現(xiàn)的凈利潤，并對該凈利潤進行分配。

　　正是由于被投資單位以自身賬面價值計算的凈利潤為基礎(chǔ)進行分配，這一分配的數(shù)據(jù)與投資企業(yè)入賬的應(yīng)收股利相對應(yīng)，并由此造成投資企業(yè)確認的應(yīng)收股利與已經(jīng)確認的投資收益（長期股權(quán)投資損益調(diào)整）產(chǎn)生差額。如果應(yīng)收股利小于已經(jīng)確認的投資收益，則該應(yīng)收股利必然應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。如果應(yīng)收股利大于已經(jīng)確認的投資收益，其差額如何處理恰好是本文需要探討的爭議。

　　以前例題為基礎(chǔ)來說明，新亮點公司作為投資方已經(jīng)以相關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)對淮安公司的賬面凈利潤進行了調(diào)整，并確認了128.25萬元的投資收益同時調(diào)整了長期股權(quán)投資的賬面價值（損益調(diào)整）?；窗补局贫甓壤麧櫡峙浞桨笗r，一般是以自身確定的凈利潤600萬元為基礎(chǔ)進行利潤分配，它不會考慮投資企業(yè)新亮點公司已經(jīng)按照公允價值調(diào)整以后的金額。不妨假定淮安公司提取了15%的盈余公積（10%的法定公積金和5%的任意公積金）后，將其余510萬元中的400萬元用于派發(fā)現(xiàn)金股利，新亮點公司可以獲得股利120萬元，由于應(yīng)收股利（120萬元）小于已經(jīng)確認的投資收益（128.25萬元），該股利應(yīng)沖減長期股權(quán)投資賬面價值。但是，如果淮安公司確定用500萬元的利潤派發(fā)現(xiàn)金股利，則新亮點公司應(yīng)收股利150萬元會大于已經(jīng)確認的128.25萬元的投資收益，此時如何進行會計處理存在四種不同的處理方法。

　　這種處理方法的理由很簡單，作為聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤中投資企業(yè)享有的部分其實都要反映在投資企業(yè)的投資收益中，因此，投資方企業(yè)分得的股利超過已經(jīng)確認的投資收益的部分仍然應(yīng)該確認為投資企業(yè)的投資損益。

　　承前例，在該種會計處理方法下，新亮點公司將應(yīng)收股利150萬元超出已經(jīng)確認的128.25萬元的投資收益部分的差額21.75萬元繼續(xù)確認為投資收益。會計分錄為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　1282500

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　217500

　　可惜的是，按照該方法處理后，新亮點公司長期股權(quán)投資賬面價值中其實只包括成本明細科目所包含的2200萬元，而且該成本中還包含了隱含商譽400萬元，扣除隱含商譽后的長期股權(quán)投資賬面價值只有1800萬元。此時，按照股權(quán)比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額中  新亮點公司應(yīng)當享有的份額為（6000＋427.5-500）×30%=1778.25（萬元），與扣除隱含商譽后的長期股權(quán)投資賬面價值1800萬元并不一致。

　　這種會計處理方法來源于財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解2006》。此方法的處理基點在于一旦投資企業(yè)分得的股利超過已確認的投資收益就可能意味著被投資企業(yè)發(fā)生超過自身收益水平的“過頭分配”，因此需要區(qū)分以下情況進行處理：

　　1.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利未超過已經(jīng)確認的投資收益的，應(yīng)當?shù)譁p長期股權(quán)投資賬面價值。這和其他方法并無二致。

　　2.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利超過已經(jīng)確認投資收益部分，但是沒有超過投資以后被投資單位實現(xiàn)凈利潤中本企業(yè)享有的份額，應(yīng)當作為投資收益處理。承前例題，新亮點公司應(yīng)收股利150萬元超過了已經(jīng)確認的的投資收益，但是并沒有超過其在淮安公司賬面凈利潤中所占有的份額180萬元（600萬元×30%），超出已經(jīng)確認投資收益部分的差額仍然應(yīng)作為投資收益處理。

　　3.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利超過已經(jīng)確認投資收益部分，同時也了超過投資以后被投資單位實現(xiàn)凈利潤中本企業(yè)享有的份額，該部分差額作為投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資賬面價值。當然，該種情況在會計實踐中很少出現(xiàn)。

　　整體而言，該方法比*9種方法考慮問題更加全面。單就前例而言，新亮點公司的會計處理與*9種方法一致。同樣可以分析出，該方法也存在扣除隱含商譽后的長期股權(quán)投資賬面價值與按照股權(quán)比例計算的投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額中投資方應(yīng)當享有的份額不一致的情形。

　　這種處理方法考慮到，投資企業(yè)初始投資成本中可能包含一定的隱含商譽，而隱含商譽的價值又存在很大的不確定性。為了穩(wěn)妥起見，可以對第二種方法進行適度修正，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利如果超過已經(jīng)確認投資收益，首先沖減長期股權(quán)投資賬面成本中包括的隱含商譽價值，不足沖減的部分再恢復(fù)按照第二種方法的處理進行操作。

　　承前例題，新亮點公司分得的現(xiàn)金股利超過已經(jīng)確認投資收益部分的差額21.75萬元并不急于確認收益，而是沖減長期股權(quán)投資賬面成本中包括的隱含商譽的價值，沖減后隱含商譽的價值變?yōu)?78.25萬元，長期股權(quán)投資中成本明細科目也相應(yīng)的變?yōu)?178.25萬元。不過即使扣除隱含商譽的價值，長期股權(quán)投資賬面卻依然是1800萬元。在這種情況下，我們按照股權(quán)比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額中  新亮點公司應(yīng)當享有的份額還是1778.25萬元。與前兩種方法的共同之處在于二者還是不一致，終歸無法體現(xiàn)權(quán)益法下投資雙方價值互動關(guān)聯(lián)的特性。本方法下，新亮點公司的會計分錄為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整　　　　　　　　　　1282500

　　長期股權(quán)投資-成本（商譽）　　　　　　　　　217500

　　此方法對于投資企業(yè)分得的現(xiàn)金股利超過已經(jīng)確認投資收益部分，一律沖減長期股權(quán)投資賬面成本，不考慮其是否同時也超過投資以后被投資單位實現(xiàn)凈利潤中投資企業(yè)享有的份額。但是特別需要說明的是，這里所說的沖減長期股權(quán)投資賬面成本，與第三種方法的區(qū)別在于沖減投資成本不針對其中隱含的商譽（因為會計核算中其實并沒有要求將該隱含商譽單獨設(shè)置明細科目）?？梢岳斫鉃闆_減對象是投資成本這個整體。

　　就前例題而言，其會計分錄為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整　　　　　　　　　　1282500

　　長期股權(quán)投資-成本　　　　　　　　　　　　　217500

　　看似與第三種方法一致，其實邏輯上有差別。這里沖減后的投資成本為2178.25萬元，但是考慮到隱含的商譽形成與初始投資時點，此時的隱含商譽仍然理解為400萬元，扣除隱含商譽后的長期股權(quán)投資賬面是1778.25萬元，這個時候恰好與我們按照股權(quán)比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額中  新亮點公司應(yīng)當享有的份額1778.25萬元完全一致。這是這種處理與前三種方法的根本區(qū)別。不難看出，第四種方法保證了扣除隱含商譽后的長期股權(quán)投資賬面與按照股權(quán)比例計算的投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額中投資企業(yè)應(yīng)當享有的份額之間的一致性，最能體現(xiàn)權(quán)益法核算的基本特征，因而是四種處理方法中最合理的一種。

　　由于企業(yè)所得稅法并不認可會計核算中的權(quán)益法，因此在所得稅處理中，除非另有規(guī)定，投資企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)分得的現(xiàn)金股利一律作為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條第（四）項規(guī)定的“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”進行稅務(wù)處理。如果是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通不足12個月取得的投資收益），還可以作為免稅收入處理。

　　對于投資企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)分得的屬于被投資企業(yè)采用投資企業(yè)投資以前產(chǎn)生的累積凈利潤進行分配取得的現(xiàn)金股利，按照企業(yè)會計準則核算要求應(yīng)當沖減長期股權(quán)投資成本，但是按照稅法卻可能符合前述免稅條件，不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。此時就會造成長期股權(quán)投資成本部分賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。會計實務(wù)中對該項可抵扣暫時性差異是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)一直莫衷一是。筆者認為，一般情況下投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)投資都會長期持有，這樣這部分聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)投資形成的計稅基礎(chǔ)很難獲得抵扣機會，因而不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。如果投資企業(yè)意圖近期對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)投資進行處置則應(yīng)當在符合企業(yè)會計準則規(guī)定的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)必須具備的條件的情況下，確認遞延所得稅資產(chǎn)。本文先前討論的需要沖減長期股權(quán)投資成本的其他股利均可以按照該原理判斷是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　對于本文討論涉及的需要沖減長期股權(quán)投資賬面價值中損益調(diào)整部分的現(xiàn)金股利需要納入“損益調(diào)整”科目整體進行考慮。對于長期股權(quán)投資賬面價值中的損益調(diào)整部分，由于并不為企業(yè)所得稅法所認可，因而不會獲得任何稅前扣除的資格，其計稅基礎(chǔ)為零。如果我們不考慮由于聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)由于發(fā)生巨額虧損導(dǎo)致投資企業(yè)損益調(diào)整科目出現(xiàn)負數(shù)（貸方余額）的特殊情形，損益調(diào)整往往會出現(xiàn)借方余額，此時必然造成損益調(diào)整部分的賬面價值大于其零計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。此時，如果企業(yè)打算長期持有該股權(quán)投資，無論聯(lián)營或者合營企業(yè)是否實際分配現(xiàn)金股利，都不需要確認遞延所得稅負債。如果投資企業(yè)意圖近期對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)投資進行處置，則應(yīng)當按照未來處置該投資時適用的所得稅稅率確認遞延所得稅負債。

　　在實際工作中，還有一個需要提醒會計人員注意的地方，在本文所舉新亮點公司投資例題中，新亮點公司于企業(yè)初始投資時點對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值進行了重新辨認，在辨認時，庫存商品存貨公允價值比賬面價值增加200萬元、固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值增加640萬元、無形資產(chǎn)公允價值比賬面價值增加240萬元，合計公允價值比賬面價值增加1080萬元，如果新亮點公司意圖近期處置該投資，也需要確認470萬元的遞延所得稅負債。當年年底，還需要對相關(guān)資產(chǎn)價值變化后的遞延所得稅負債進行必要調(diào)整。這是很容易被投資企業(yè)忽略的地方。

 　　　　

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