合肥稅務實務方法總結(jié)：捐贈的會計及稅務處理新準則與新稅法

　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在大量的捐贈業(yè)務，特別是在救災扶貧或一些新設立的企業(yè)在開業(yè)時，經(jīng)常會發(fā)生社會各界的捐贈，對此事項新會計準則改變了以前的核算方法，其會計與稅務處理在捐贈方和受贈方各不相同。

　　新準則規(guī)定，在會計處理中，企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出——捐贈支出”，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，如果被捐贈的固定資產(chǎn)已提減值準備和累計折舊或無形資產(chǎn)已提減值準備的，還應借記“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”，將其差額借記“營業(yè)外支出——捐贈支出”。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即所得稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。如果對外捐贈符合公益、救濟性捐贈條件，按照實施的新《企業(yè)所得稅法》及《所得稅實施條例》規(guī)定，公益救濟性捐贈扣除標準統(tǒng)一為12％，超過限額部分要進行所得稅納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行稅法對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定：(1)符合稅法一般規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可在限額內(nèi)稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除；(2)非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。如果對外捐贈不符合公益、救濟性捐贈條件，在年終所得稅匯算清繳時，該項捐贈支出要在當期全額進行納稅調(diào)整。

　　《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”。“接受捐贈”是企業(yè)非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入，新準則將其歸人“營業(yè)外收入”科目核算，增加當期的所有者權(quán)益。接受捐贈的資產(chǎn)，應按捐出方提供的會計憑證上標明的金額加上相關(guān)稅費作為入賬價值；如果沒有提供有關(guān)憑證，則按以下規(guī)定處理：(1)同類或類似資產(chǎn)活躍市場的市場價格估計金額加上相關(guān)稅費確定；(2)不存在活躍市場時，按該受捐資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值加上相關(guān)稅費確定。企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈時，應根據(jù)有關(guān)憑證或參照同類資產(chǎn)的市場價格合理估價加上發(fā)生的相關(guān)費用，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”、“銀行存款”等。稅法規(guī)定，企業(yè)不論接受貨幣捐贈還是非貨幣捐贈，都要作為當年收益，前者應一次性計入企業(yè)當年收益，計算繳納企業(yè)所得稅，后者可先用于彌補以前年度虧損，彌補有余要計算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)年終應按接受捐贈資產(chǎn)或用以彌補虧損后的差額計算應交所得稅；對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補虧損后數(shù)額較大的，經(jīng)主管稅務部門審核可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計人各年度應納稅所得額并計交所得稅。“數(shù)額較大”是根據(jù)《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)[2004]82號)的規(guī)定，取消了對該事項的行政審批，企業(yè)可在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入占當期應納稅所得額百分之五十以上時，向主管稅務機關(guān)申報，經(jīng)審核確認可在不超過5年丙的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額并計交所得稅。

　　(1)企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈時，按新會計準則確定的價值，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”科目。

　　(2)企業(yè)計算繳納所得稅時，如果接受的是貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入金額不大，所得稅費用負擔不重，直接借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。這一情況在新的企業(yè)會計準則體系下，企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈的會計處理與稅務處理基本上是一致的，不存在暫時性差異。如果非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入金額較大(接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入占當期應納稅所得額百分之五十以上)，所得稅費用負擔較重，分期平均計入各年度應納稅所得額時，這時產(chǎn)生應納稅暫時性差異，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》及其應用指南，應按照捐贈無形資產(chǎn)計算的所得稅費用借記“所得稅費用”科目，按照計算的遞延所得稅負債貸記“遞延所得稅負債”科目，按當期應繳所得稅貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　值得注意的是，新會計準則以前的會計處理是根據(jù)《企業(yè)會計制度》及財政部、國家稅務總局印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(三)》通知的規(guī)定，對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的處理方法是，先通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，在計算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目，以上方法執(zhí)行新準則的企業(yè)按新會計準則及應用指南已經(jīng)不再適用。

 　　　　

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