肇慶稅務(wù)實(shí)務(wù)方法總結(jié)：應(yīng)收款項(xiàng)的核算新會計(jì)準(zhǔn)則

　　根據(jù)新準(zhǔn)則，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)的資產(chǎn)大致可以分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。而金融資產(chǎn)又因?yàn)槠渚唧w性質(zhì)不同，又分屬于不同的具體準(zhǔn)則所規(guī)范的對象。第22號準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為四類：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)在期末計(jì)量時，依次應(yīng)采用公允價值、攤余成本、攤余成本和公允價值。筆者認(rèn)為，企業(yè)提供商品、勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的應(yīng)收款項(xiàng)，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利等，都應(yīng)歸屬于新會計(jì)準(zhǔn)則所指的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　其他應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付賬款是否也屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，則要看具體情況。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則指南所附的“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”，“其他應(yīng)收款項(xiàng)”是指企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、長期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。因此，新會計(jì)準(zhǔn)則下的其他應(yīng)收款項(xiàng)通常仍可歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的范疇。而其他應(yīng)收款項(xiàng)下的“暫付款項(xiàng)”以及預(yù)付賬款是否也歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，則需從金融資產(chǎn)定義來考慮。如果暫付或預(yù)付款項(xiàng)將來的結(jié)算是通過商品的交付來完成，就不能作為金融資產(chǎn)核算，因此也就不歸屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的范疇，但實(shí)務(wù)上仍應(yīng)將其作為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)來核算。

　　根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)成為合同的一方時，就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債。具體到應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)等與其他方簽訂了的一項(xiàng)合同，實(shí)實(shí)在在地?fù)碛幸豁?xiàng)債權(quán)時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)。新會計(jì)準(zhǔn)則沒有特別提到應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按什么金額進(jìn)行初始計(jì)量。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)第22號準(zhǔn)則所規(guī)范的金融資產(chǎn)的規(guī)定確定應(yīng)收款項(xiàng)的入賬金額，對于劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值入賬，發(fā)生的交易費(fèi)用也應(yīng)作為入賬價值的一部分。但在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價值時又是涉及到兩個因素。一是相關(guān)交易是否明顯有失公允；二是貨幣的時間價值應(yīng)收金額影響的大小。如果相關(guān)交易明顯有失公允，那么交易雙方協(xié)調(diào)的價格不應(yīng)認(rèn)定為是公允價值。此時，應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價值，應(yīng)按類似交易的價格確定。此外，如果貨幣的時間價值對應(yīng)收金額影響較大，則有必要將其進(jìn)行折現(xiàn)以確定應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價值。

　　【例】甲公司10月13日出售一批商品給乙公司，不含稅銷售價款1000萬元。雙方約定價款在18個月內(nèi)分期支付。在這種情況下，如果甲公司的該項(xiàng)銷售符合收入確認(rèn)條件，那么在確認(rèn)因商品銷售形成的應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)將其進(jìn)行折現(xiàn)，假定1000萬元的現(xiàn)值為970萬元。但是，考慮到債權(quán)金額完整性、合同所確立的法定權(quán)利以及人們的習(xí)慣等，在賬務(wù)處理上可以采用更為靈活的做法，而在期末資產(chǎn)負(fù)債表上則復(fù)原到現(xiàn)值。具體而言，10月13日，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（不考慮稅收因素）：

　　借：應(yīng)收賬款 　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 9700000

　　未確認(rèn)融資收益　　　　　　　　　　　　　 300000

　　但在當(dāng)年12月31日，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表上該項(xiàng)應(yīng)收賬款的列示金額應(yīng)按如下方法計(jì)算確定：

　　應(yīng)收賬款列示金額=1000-（未確認(rèn)融資收益初始入賬金額30-至本期末已按實(shí)際利率法攤銷的未確認(rèn)融資收益5）=975（萬元）

　　其中5萬元為假定的已攤銷數(shù)。

　　應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)計(jì)量主要涉及資產(chǎn)負(fù)債表上的列示金額。原會計(jì)制度下，通常的做法只要考慮壞賬損失因素，按應(yīng)收款項(xiàng)余額扣除壞賬損失準(zhǔn)備后的金額列示。這種做法在新會計(jì)準(zhǔn)則下仍可采用。但相關(guān)金額的確定方法卻有較大不同。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收款項(xiàng)期末應(yīng)按攤余成本計(jì)量，也即按攤余成本在報表上列示。應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本應(yīng)按如下公式計(jì)算：

　　應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本=應(yīng)收款項(xiàng)未折現(xiàn)金額-應(yīng)收款項(xiàng)未折現(xiàn)金額與折現(xiàn)金額之間的差額累計(jì)攤銷額-應(yīng)收款項(xiàng)已收回金額（如附息還包括已收取的利息）-已確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)減值損失

　　【例】假定甲公司20×6年12月1日確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)2000萬元（現(xiàn)值為1900萬元），該應(yīng)收款項(xiàng)具附息性質(zhì)，年息12%。

　　借：應(yīng)收款項(xiàng) 　　　　　　　　　　　　　　　20000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　19000000

　　未確認(rèn)融資收益 　　　　　　　　　　　　　1000000

　　20×6年12月31日，假定收取利息2萬元，收取本金1000萬元，確認(rèn)的實(shí)際利息為2.5萬元，發(fā)生減值損失5萬元。

　　借：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　未確認(rèn)融資收益 　　　　　　　　　　　　　　5000

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　　　25000

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　10020000

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　應(yīng)收款項(xiàng) 　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　貸：壞賬準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　由此，20×6年末的攤余成本=2000-100+0.5-1000-5=895.5（萬元）

 　　　　

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