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高頓網校友情提示，*7湛江財政會計網上公布相關會計實務向境外支付技術指導費的稅務和會計處理等內容總結如下：　　一、企業(yè)所得稅

　　(一)企業(yè)所得稅的征繳方式

　　向境外支付技術指導費的企業(yè)所得稅有兩種征繳方式，一種是按照特許權使用費代扣代繳預提所得稅，另一種是按照常設機構營業(yè)利潤計算企業(yè)所得稅。

　　根據《國家稅務總局關于稅收協定有關條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規(guī)定，轉讓專有技術使用權涉及的技術服務活動應視為轉讓技術的一部分，由此產生的所得屬于稅收協定特許權使用費范圍。……如果技術許可方派遣人員到技術使用方為轉讓的技術提供服務，并提供服務時間已達到按協定常設機構規(guī)定標準，構成了常設機構的情況下，對歸屬于常設機構部分的服務收入應執(zhí)行協定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定。

　　1、按照特許權使用費代扣代繳預提所得稅

　　根據《國家稅務總局關于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕3號)規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

　　《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第9號)規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。

　　因此，在向境外支付技術指導費時，應按照特許權使用費所得代扣代繳預提所得稅，以不含增值稅的技術指導費乘以10%(或與該國家地區(qū)稅收協定中的稅率)計算。

　　2、按照常設機構營業(yè)利潤計算企業(yè)所得稅

　　假設由于境外公司派遣人員在境內進行技術指導，在一個公歷年度內在中國境內停留超過6個月或183天，構成了常設機構，則其企業(yè)所得稅應按照《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》(國家稅務總局令第19號，以下簡稱19號令)的規(guī)定進行處理，簡單來講，非居民企業(yè)在中國境內承包工程作業(yè)或提供勞務的，應當自項目合同或協議簽訂之日起30日內，向項目所在地主管稅務機關辦理稅務登記手續(xù)。即使不構成常設機構，非居民企業(yè)也應辦理稅務登記手續(xù)，不過可以提交資料，根據稅收協定申請享受稅收協定待遇。

　　常設機構的企業(yè)所得稅計算方式，一種是計算營業(yè)利潤后乘以25%的企業(yè)所得稅率，一種是由稅務機關核定應納稅所得額。后一種，根據《國家稅務總局關于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2010〕19號)規(guī)定，稅務機關可以按照收入總額、成本費用、經費支出與核定的利潤率核定非居民企業(yè)的應納稅所得額。其中，從事承包工程作業(yè)、設計和咨詢勞務的，核定利潤率為15%-30%;假設按照技術指導費收入×預提所得稅率10%計算預提所得稅，相當于技術指導費收入×核定利潤率40%×企業(yè)所得稅率25%，也就是說，按照核定利潤率(15%-30%)計算的企業(yè)所得稅，肯定低于按照預提所得稅率10%(相當于40%的核定利潤率)計算的企業(yè)所得稅。

　　因此，當企業(yè)支付技術指導費被稅務機關確認構成常設機構時，企業(yè)可以按照19號令的規(guī)定申請辦理稅務登記，按照常設機構核定利潤率的方式計算企業(yè)所得稅，相比按照特許權使用費代扣代繳預提所得稅來說，可減少企業(yè)所得稅稅負。

　　在現實征管中，企業(yè)支付技術指導費時，一般代扣代繳預提所得稅與增值稅及附加，如被確認為構成常設機構，則需計征被派遣人員的個人所得稅，此時，按照稅理來講，企業(yè)應進行稅務登記，并按照核定利潤率計算企業(yè)所得稅，但有時由于手續(xù)繁瑣或者稅額較小等原因，有的企業(yè)選擇代扣代繳預提所得稅與增值稅及附加，并代扣代繳被派遣人員的個人所得稅。

　　案例：某外資企業(yè)，其母公司派遣人員對其工程建設進行指導，建設指導合同長達幾年，該企業(yè)向母公司支付技術指導費，按照10%向稅務機關代扣代繳預提所得稅，按照6%代扣代繳增值稅及0.78%的附加稅費，(增值稅7%的城市維護建設稅，3%的教育費附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建設基金，合計為增值稅額的13%的附加稅費，即6%×13%=0.78%)

　　在地方稅務機關辦理手續(xù)時，被稅務機關要求按照常設機構繳納被派遣人員的個人所得稅。如該企業(yè)為母公司在中國境內辦理稅務登記，按照核定征收利潤率計算企業(yè)所得稅，可減少企業(yè)所得稅稅負。最終未能達成的原因是，境外企業(yè)與境內企業(yè)均不想辦理比較復雜的稅務登記手續(xù)。

　　(二)企業(yè)所得稅的計算方式

　　在向境外支付技術指導費時，有的境外企業(yè)自己承擔在境內發(fā)生的稅費，有的境外企業(yè)則需要境內企業(yè)承擔在境內發(fā)生的所有稅費，在這兩種情況下，稅費計算如下：(以下計算未考慮增值稅及附加)

　　(1)稅費由境外企業(yè)承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術指導費為100萬元，在支付過程中產生的稅費由境外公司負擔，預提所得稅計算如下：

　　預提所得稅=100×10%=10(萬元);

　　會計處理如下：

　　借：費用——技術指導費　　100

　　貸：其他應付款——境外公司　　90

　　其他應付款——代扣預提所得稅　　10

　　(2)稅費由境內企業(yè)承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術指導費為100萬元，在支付過程中產生的稅費由境內公司負擔，預提所得稅計算如下：

　　預提所得稅=100÷(1-10%)×10%=11.11(萬元);

　　會計處理如下：

　　借：費用——技術指導費　　111.11

　　貸：其他應付款——境外公司　　100

　　其他應付款——代扣預提所得稅　　11.11

　　說明：根據分錄，如合同規(guī)定的是不含稅價100萬元，則以上分錄中的費用—技術指導費科目計入的金額100萬元可以稅前扣除，為境外公司負擔的預提所得稅11.11萬元不能稅前扣除;但如果合同中規(guī)定的是含稅價111.11萬元，則境外公司取得的款項相同，但可稅前扣除的金額為111.11萬元。

　　二、增值稅及附加

　　(一)增值稅及附加的征繳方式

　　根據《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件)規(guī)定，“中華人民共和國境外(以下稱境外)的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人;在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。”

　　因此，接受境外企業(yè)的技術指導費服務方，負有增值稅代扣代繳義務。

　　根據106號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》*9條第九款規(guī)定，“境內的代理人和接受方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。”因此，技術指導費代扣代繳增值稅稅率為6%.

　　應扣繳稅額根據附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十七條規(guī)定，境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：

　　應扣繳稅額=接受方支付的價款÷(1+稅率)×稅率

　　根據106號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條規(guī)定，“下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：接境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證(以下稱稅收繳款憑證)上注明的增值稅額。”因此，企業(yè)支付技術指導費代扣代繳增值稅可以從銷項稅額中抵扣。

　　(二)增值稅及附加計算方式：

　　1、稅費由境外公司承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術指導費為100萬元，在支付過程中產生的稅費由境外公司負擔，稅費計算如下：(說明，代扣增值稅同時需代扣附加稅費，其分別是增值稅7%的城市維護建設稅，3%的教育費附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建設基金，合計為增值稅額的13%)

　　預提所得稅=100÷106%×10%=9.43(萬元);

　　代扣增值稅=100÷106%×6%=5.66(萬元);

　　代扣城市維護建設稅=5.66萬×7%=0.4(萬元);

　　代扣教育費附加=5.66萬×3%=0.17(萬元);

　　代扣地方教育附加=5.66萬×2%=0.11(萬元);

　　代扣地方水利建設基金=5.66萬×1%=0.06(萬元);

　　代扣稅費合計=15.83(萬元);

　　境外公司取得技術指導費為：100萬-15.83萬=84.17(萬元);

　　會計分錄如下(單位：萬元)：

　　借：費用——技術指導費　　(100÷106%)94.34

　　應繳稅費——應交增值稅——進項稅額　　(100÷106%×6%)5.66

　　貸：其他應付款——代扣預提所得稅　　(100÷106%×10%)9.43

　　其他應付款——代扣增值稅　　(100÷106%×6%)5.66

　　其他應付款——代扣城市維護建設稅　　(5.66×7%)0.4

　　其他應付款——代扣教育費附加　　(5.66×3%)0.17

　　其他應付款——代扣地方教育附加　　(5.66×2%)0.11

　　其他應付款——代扣地方水利建設基金　　(5.66×1%)0.06

　　其他應付款——境外公司　　84.17

　　2、稅費由境內公司承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術指導費為100萬元，在支付過程中產生的稅費由境內公司負擔，稅費計算如下：(說明，代扣增值稅同時需代扣附加稅費，其分別是增值稅7%的城市維護建設稅，3%的教育費附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建設基金，合計為增值稅額的13%)。

　　預提所得稅=100÷(1-6%×13%-10%)×10%=11.21(萬元);

　　代扣增值稅=100÷(1-6%×13%-10%)×6%=6.72(萬元);

　　代扣城市維護建設稅=6.72萬×7%=0.47(萬元);

　　代扣教育附加費=6.72萬×3%=0.2(萬元);

　　代扣地方教育附加=6.72萬×2%=0.13(萬元);

　　代扣地方水利建設基金=6.72萬×1%=0.07(萬元);

　　代扣稅費合計=18.8(萬元)

　　境外公司取得技術指導費為：100÷(1-6%×13%-10%)+6.72-18.8=100(萬元);

　　會計分錄如下(單位：萬元)：

　　借：費用——技術指導費　　(100÷(1-6%×13%-10%))112.08

　　應繳稅費——應交增值稅——進項稅額　　(112.08×6%)6.72

　　貸：其他應付款——代扣預提所得稅　　(112.08×10%)11.21

　　其他應付款——代扣增值稅　　(112.08×6%)6.72

　　其他應付款——代扣城市維護建設稅　　(6.72×7%)0.47

　　其他應付款——代扣教育附加費　　(6.72×3%)0.2

　　其他應付款——代扣地方教育附加　　(6.72×2%)0.13

　　其他應付款——代扣地方水利建設基金　　(6.72×1%)0.07

　　其他應付款——境外公司　　100

　　三、個人所得稅

　　(一)個人所得稅的征繳方式

　　境外公司派遣人員在中國境內公司提供技術指導費服務，如在一個公歷年度內在境內停留時間超過90天(或稅收協定規(guī)定的183天)，則其在中國負有個人所得稅納稅義務;如被派遣人員提供技術指導在中國境內構成了常設機構，即使停留時間未超過上述期限，在中國境內也負有個人所得稅納稅義務。

　　根據《國家稅務總局關于稅收協定有關條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規(guī)定，如果技術許可方派遣人員到技術使用方為轉讓的技術提供服務，并提供服務時間已達到按協定常設機構規(guī)定標準，構成了常設機構的情況下，對歸屬于常設機構部分的服務收入應執(zhí)行協定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定，對提供服務的人員執(zhí)行協定非獨立個人勞務條款的相關規(guī)定;

　　對于非獨立個人勞務，一般稅收協定的規(guī)定為，締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬，該項報酬是由雇主設在該締約國另一方的常設機構或固定基地所負擔，可以在締約國另一方征稅。

　　如何判定被派遣人員的報酬是由常設機構負擔，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發(fā)〔2010〕75號)第十五條第二款規(guī)定，“該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業(yè)設在中國的常設機構工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應認為其在中國的常設機構工作期間的所得是由常設機構負擔。”

　　因此，只要被派遣人員的技術指導業(yè)務構成了常設機構，其在中國的常設機構工作期間的所得都被認為是由常設機構負擔，根據稅收協定的非獨立個人勞務條款，被派遣人員在中國境內負有個人所得稅納稅義務。

　　(二)個人所得稅的計算方式

　　關于被派遣人員的個人所得稅的計算，根據《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕148號，以下簡稱148號文件)等文件規(guī)定，計算方式如下：

　　1、在中國境內停留不超過90天(或稅收協定183天)，僅就境內所得境內支付工資薪金在中國納稅，其中的“境內支付”可理解為中國境內雇主支付或中國境內機構負擔工資薪金，根據以上分析，被派遣人員的工資薪金由常設機構負擔，因此，在此情況下，根據《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人執(zhí)行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發(fā)〔2004〕97號，以下簡稱97號文)規(guī)定，其應納稅額計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數

　　由于被派遣人員在中國常設機構工作期間的工資薪金所得被認為是境內支付，只要當月在境內常設機構工作，“當月境內支付工資”即等于“當月境內外支付工資總額”，因此，上述公式可變?yōu)椋?/div>

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　2、在中國境內停留超過90天(或稅收協定183天)不滿1年(公歷年，從1月1日至12月31日)，其境內所得全部在中國境內負有個人所得稅納稅義務，其計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　3、在中國境內停留滿1年不超過5年的情況，境外所得與境外支付在中國境內可免于納稅，其計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×(1-當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境外工作天數÷當月天數)

　　在中國境內停留滿1年不超過5年時，根據148號文件第四條規(guī)定，“凡是該中國境內企業(yè)、機構屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內企業(yè)、機構任職、受雇的個人取得的工資薪金，不論是否在中國境內企業(yè)、機構會計帳簿中有記載，均應視為由其任職的中國境內企業(yè)、機構支付。”

　　如常設機構按照核定利潤方法計征企業(yè)所得稅，則其受雇于該常設機構的外籍個人，其工資薪金均視為境內支付，因此，境外支付工資為0，公式可變?yōu)椋?/div>

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)

　　4、在中國境內停留超過5年

　　應納稅額=當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

　　5、如上述被派遣人員擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務，并且其國家或地區(qū)與中國稅收協定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，則其個人所得稅納稅義務與普通人員有所不同。

　　148號文件第五條規(guī)定，擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務的個人，其取得的由該中國境內企業(yè)支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的法規(guī)，而應自其擔任該中國境內企業(yè)董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅。

　　因此，董事或高層管理人員的“境內支付”在任職期間均應申報個人所得稅;

　　同時，根據上述分析，在中國境內常設機構工作期間取得的工資薪金，均視為境內支付;結合上述董事高層管理人員與常設機構個人所得稅的特點，分析如下：

　　在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金——視為境內支付

　　董事高層管理人員境內支付的工資薪金——均應申報繳納個人所得稅

　　我們可以得出以下結論：董事高層管理人員在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金，應全額納稅，計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)

　　結論：根據以上分析，被派遣人員在中國境內提供技術指導，構成常設機構，則：

　　1、如其個人在中國境內為常設機構工作不滿1年，其個人所得稅計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　2、如其個人在中國境內為常設機構工作超過1年，則其個人所得稅計算公式為：應納稅額=當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

　　3、如其個人擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務，并且其國家或地區(qū)與中國稅

　　收協定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，其在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金個人所得稅計算公式為：應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)。

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