黃山財政會計網(wǎng)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計處理

高頓網(wǎng)校友情提示，*7黃山財政會計網(wǎng)上公布相關(guān)會計實(shí)務(wù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計處理等內(nèi)容總結(jié)如下：
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，房地產(chǎn)通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態(tài)存在。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險、回報周期長、綜合性強(qiáng)、關(guān)聯(lián)效應(yīng)大等特征，銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售，當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證大產(chǎn)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的;而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會計處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采用預(yù)售制度，故本文只討論期房銷售業(yè)務(wù)涉稅會計處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋時涉及的稅種主要有營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件，當(dāng)收到預(yù)售款時應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，等預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時，再確認(rèn)收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目;房屋竣工并交付給購買方時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

　　例：C市M房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，具有二級開發(fā)資質(zhì)，2007年2月新開工建設(shè)S樓盤，該項目占地面積90畝(約60000平米)，規(guī)劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設(shè)(其中第1期建設(shè)10—13號樓共60000平米、第二期建設(shè)6-9號樓共60000平米、第三期建設(shè)1-5號樓共80000平米)。2007年5月10日取得第1期建設(shè)的預(yù)售許可證，M公司根據(jù)前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當(dāng)日即熱銷70%，取得收入20000萬元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預(yù)售收入30000萬元。M公司根據(jù)市場需求情況，決定于2007年12月開始進(jìn)行二期建設(shè)，并于2008年4月5日取得第2期的預(yù)售許可證，同時開始進(jìn)行二期的預(yù)售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預(yù)售收入33000萬元。鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設(shè)第3期，并于2009年2月取得第3期預(yù)售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬元收入。S項目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項目共發(fā)生開發(fā)成本70000萬元(其中1期成本20000萬元、2期成本21000萬元、3期成本29000萬元)。2010年10月30日取得稅務(wù)部門土地增值稅清算報告，該項目清算土地增值稅款為1500萬元。土地增值稅預(yù)征比率為1%，所得稅稅率為25%。

　　M公司2007年取得第1期預(yù)售房款時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 300000000

　　貸：預(yù)收賬款——S項目——第1期 300000000

　　2008年、2009年取得預(yù)售房款時的會計分錄同上。

　　2008年12月第1期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)第1期收入及成本：

　　借：預(yù)收賬款——S項目——第1期 300000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——S項目——第1期 300000000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——S項目——第1期 200000000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——S項目——第1期 200000000

　　2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本的會計分錄同上。

　　(一)營業(yè)稅的處理

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入;未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進(jìn)行管理。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項時，應(yīng)計算并繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅=收到的預(yù)收款項×5%，會計分錄為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，同時計算城建稅及教育費(fèi)附加，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。承上例，2007年取得第1期預(yù)售房款時應(yīng)納營業(yè)稅金及附加的會計分錄為：

　　借：營業(yè)稅金及附加 16500000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 15000000

　　——應(yīng)交城建稅 1050000

　　——應(yīng)交教育費(fèi)附加 450000

　　2008年、2009年取得第2期、第3期預(yù)售房款時應(yīng)納營業(yè)稅會計分錄同上。

　　(二)土地增值稅的處理

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行的是四級超率累進(jìn)稅率，計算方法是：應(yīng)納稅額=∑(每級距的土地增值額×適用稅率)。在實(shí)際工作中，分步計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)，其中增值額是銷售房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、其他扣除項目。為了鼓勵房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)還可以按照取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。

　　由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產(chǎn)企業(yè)要計算其應(yīng)交的土地增值稅首先要計算出房地產(chǎn)銷售的增值額，而計算增值額要先計算出該房地產(chǎn)可扣除的成本費(fèi)用等扣除項目。對于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)，在銷售時，房地產(chǎn)的開發(fā)還沒有竣工，成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)收到預(yù)售款項時，應(yīng)按照收到款項和各地規(guī)定的預(yù)征比例計算應(yīng)預(yù)交的土地增值稅。根據(jù)計算出的預(yù)征土地增值稅金額借記“待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目;實(shí)際繳納時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。項目竣工后符合收入確認(rèn)條件時，按照當(dāng)期的結(jié)算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當(dāng)期結(jié)算收入應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費(fèi)用：借記“營業(yè)稅金及附加——土地增值稅”科目(按照當(dāng)期結(jié)算收入、結(jié)算成本以清算口徑計算)，貸記“待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅”科目。項目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行土地增值稅清算，對前期預(yù)征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業(yè)稅金及附加——土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計計提的土地增值稅費(fèi)用)、“待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅”科目(差額)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計已繳納的土地增值稅);實(shí)際補(bǔ)交時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目(清算稅款總金額-前期累計已預(yù)繳的土地增值稅款)。若為退稅，則做相反的賬務(wù)處理。

　　由于會計和稅法的規(guī)定不同，企業(yè)實(shí)際繳納土地增值稅時在企業(yè)所得稅前扣除，而會計上確認(rèn)的費(fèi)用滯后，故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅成本在企業(yè)所得稅前扣除是可抵扣的暫時性差異，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應(yīng)該注意到會計和稅法上的差異。在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表時也應(yīng)注意到這一點(diǎn)，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費(fèi)用進(jìn)行連續(xù)跟蹤調(diào)整。

　　承上例，2007年M公司取得第1期預(yù)售房款時，預(yù)交土地增值稅的會計分錄為：

　　借：待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅 3000000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 3000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 3000000

　　貸：銀行存款 3000000

　　2008年、2009年第2期、第3期預(yù)售房款，預(yù)交土地增值稅的會計分錄同上。

　　2008年12月S項目第1期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄為：

　　借：營業(yè)稅金及附加——土地增值稅 3000000

　　貸：待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅 3000000

　　2009年5月、2010年6月第2期、第3期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄同上。

　　2010年10月30日，清算土地增值稅款為1500萬元，而預(yù)繳土地增值稅為1100萬元，應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅款400萬元，會計分錄為：

　　借：營業(yè)稅金及附加——土地增值稅 4000000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 4000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 4000000

　　貸：銀行存款 4000000

　　(三)企業(yè)所得稅的處理

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》(國稅函[2008]299號)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季(或月)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季(或月)計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實(shí)際利潤再行調(diào)整。非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目預(yù)計利潤率暫按以下規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)確定：位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%;位于地級市、地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%;位于其他地區(qū)的，不得低于10%。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

　　承上例，2007年M公司預(yù)售業(yè)務(wù)毛利為6000萬元(30000×20%)，預(yù)交營業(yè)稅及附加1650萬元，預(yù)交土地增值稅300萬元，預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額為4050萬元(6000-1650-300)，預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅為1012.50萬元(4050×25%)，會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 10125000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 10125000

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目，同時調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。

　　承上例，假設(shè)2008年實(shí)現(xiàn)利潤總額8000萬元，其中：資產(chǎn)減值損失100萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支400萬元(允許稅前扣除金額為280萬元)，公益性捐贈支出300萬元，贊助支出100萬元，該年度預(yù)收賬款凈增加33000萬元(預(yù)計毛利率為20%)。則2008年的企業(yè)所得稅的會計處理如下：

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得額×所得稅稅率=(利潤總額±納稅調(diào)整項目)×所得稅稅率=(8000+100+120+100+33000×20%)×25%=3730(萬元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%+33000×20%×25%=1675(萬元)

　　所得稅費(fèi)用=3730-1675=2055(萬元)

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 20550000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 16750000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 37300000

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)做好企業(yè)所得稅的會計核算工作，并設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，詳細(xì)記錄每項暫時性差異發(fā)生的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。做到原預(yù)計多少利潤，銷售結(jié)算時抵減多少，遞延所得稅資產(chǎn)增加多少，銷售結(jié)算轉(zhuǎn)回多少，哪個項目結(jié)算，就抵減哪個項目的預(yù)計利潤。

 　　　　

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