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　　本文詳細(xì)介紹了可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的會計處理，希望對會計人員的日常業(yè)務(wù)工作有所幫助。
　　2006年財政部新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計處理作出了具體規(guī)范?本文針對以公允價值計量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計提減值應(yīng)如何正確處理等問題提出了自己的觀點(diǎn)和看法。
  一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查?有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的?應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。”?而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。
　　也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn)?交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的?而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值?其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當(dāng)期損益?而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討?卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。
　　本人認(rèn)為?作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項(xiàng)目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的?即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?而且它也應(yīng)當(dāng)和其他各項(xiàng)能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣?在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要考慮減值?完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時調(diào)整當(dāng)期損益。
 
　　二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的合理性
　　1.為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的?應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。”?而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這個詞匯?即使像《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日?……?確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的?按應(yīng)減記的金額?借記“資產(chǎn)減值損失”科目?按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額?貸記“資本公積——其他資本公積”科目?按其差額?貸記本科目(公允價值變動)”。
　　除可供出售金融資產(chǎn)以外?其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)?在確認(rèn)減值損失并計提減值準(zhǔn)備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?只有該資產(chǎn)例外?在確認(rèn)減值損失時借方計入當(dāng)期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者實(shí)在想不出這么做的理由?難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?
　　2.可供出售權(quán)益工具減值處理的合理性
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十六條和前述《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》的相關(guān)規(guī)定告訴我們?應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)?而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十八條得規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失?不得通過損益轉(zhuǎn)回。”?《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》又在191頁具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為“借記本科目(公允價值變動)?貸記”資本公積——其他資本公積”。
　　也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后?在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的?但是確認(rèn)減值損失時應(yīng)計入損益?而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性?筆者實(shí)在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)?還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理?確認(rèn)減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當(dāng)是同步的。即如果確認(rèn)減值損失時計入了當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)?那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。
　　3.可供出售債務(wù)工具減值處理的合理性
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十六條?關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失?為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”?而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法?反倒是《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》通過案例給了我們一點(diǎn)提示:
　　本案例實(shí)際上是比較簡單的?由于債券票面利率和實(shí)際利率都為3%?所以2006年12月31日可以按照當(dāng)日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)?而如果債券票面利率和實(shí)際利率不同?再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額?都是用資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值減去當(dāng)日債券的攤余成本?并不是真正反映公允價值的差額?這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認(rèn)為?絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項(xiàng)目同時使用?不但增加了會計處理的難度?也未必就能切實(shí)提高會計信息的真實(shí)性?由于“實(shí)際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實(shí)際上?如果完全采用公允價值計量?無論資產(chǎn)減值損失金額還是資產(chǎn)價值恢復(fù)金額都應(yīng)當(dāng)是期初、期末資產(chǎn)公允價值的差額?當(dāng)然要扣除到期利息對公允價值的影響。
 
　　三、結(jié)論
　　綜上所述?筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認(rèn)定?采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式?資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期損益?不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定?也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法?即將確認(rèn)的減值損失金額計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準(zhǔn)備?而不是直接沖減資產(chǎn)賬面價值。同時?既然可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量?那么也應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定減值損失金額和后續(xù)的價值恢復(fù)金額。