編者按:根據(jù)《刑法》及相關規(guī)定,虛開增值稅專用發(fā)票,是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的,應予追訴(刑事責任),因此,“虛開增值稅專用發(fā)票”是商業(yè)活動中需要重點防范的涉稅法律風險之一,。本期探討近年來頗受關注的“融資性貿易”中的潛在的“虛開增值稅專用發(fā)票”的風險,以饗讀者。
融資性貿易業(yè)務,是以貿易為形式、融資為實質的“貿易”業(yè)務,近年來在國內企業(yè)之間發(fā)展迅速,尤其在鋼鐵、有色金屬、礦石等領域,同時,由于貿易鏈條某一方資金鏈斷裂而危機頻發(fā),產生商業(yè)糾紛,并引發(fā)一系列法律問題。
一、兩種典型的融資性貿易
實務中,融資性貿易的表現(xiàn)形式多種多樣,本文重點討論兩種典型的形式:
(一)非閉合式。典型模式為,A為供資方,C為用資方,A與C非關聯(lián)公司,三方形成一個非閉合的連環(huán)買賣。A向B采購貨物,簽訂合同一,在B交貨前一次性預付全額貨款;B向C及C的關聯(lián)公司采購擬交付A的貨物,簽訂合同二,在C交貨前預付貨款。除單價外,合同一和合同二條款內容幾乎完全一致。
(二)閉合式。典型模式為,A為資金提供方,C為資金使用方,B向A采購貨物,A向C采購貨物。同時,B向C銷售從A處采購的貨物,三個合同內容完全一致僅單價不同。該交易模式形成了貨物由C——A——B——C流動、而資金由A——C——B——A反方向流動的閉合貿易鏈條。
二、“虛開增值稅專用發(fā)票”的法律分析
從“虛開增值稅專用發(fā)票罪”立法目的來看,主要是打擊沒有真實業(yè)務而進行開具增值稅專用發(fā)票及相關行為,實務中,通常以“三流”(業(yè)務、票據(jù)、資金)是否一致作為判斷的標準。根據(jù)《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)規(guī)定:納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款,但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的,不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票:
(一)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;
(二)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據(jù);
(三)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票,可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
三、融資性貿易中的“三流”分析
實踐中,部分稅務主管機關認為“融資性貿易”沒有真實的貨物交易實質(比如,有稅務機關提出沒有“貨物交付”的實際),認為交易行為涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。認為,融資性貿易中“走單”不“走貨”的做法,在實際中廣泛存在,并不是判斷有無實際業(yè)務實質的標準。事實上,按照《物權法》等規(guī)定,貨物的交付可分為四種,也即現(xiàn)實交付、簡易交付、指示交付和占有改定,除了現(xiàn)實交付下,出賣人將其標的物的事實管領權轉移給買受人,其他三種都是擬制交付,由出讓人將標的物的權利憑證(如倉單、提單)交給受讓人,以代替將物現(xiàn)實交付。
當然,針對融資性貿易中是否涉嫌“虛開增值稅發(fā)票罪”,不能一概而論,需要結合具體的交易形式判定,同時也受到基礎合同關系是否有效的影響。根據(jù)《合同法》及*6院的司法判例,前述的“非閉合式融資性貿易”司法實踐中,一般認為在我國現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)中沒有明確強制性、禁止性規(guī)定,且雙方當事人意思表示真實的情況下,合同合法有效。針對閉合式融資性貿易,從*6院的司法判例來看,司法實踐中一般認為,交易方以簽訂買賣合同為名,進行企業(yè)間借貸,屬于《合同法》第五十二條第(三)項規(guī)定的“以合法形式掩蓋非法目的”的情形,違反了有關金融法規(guī)的規(guī)定,所涉購買合同應確認無效。
由此,對于非閉合式融資性貿易,合同有效,“三流”一致,不宜認定為“虛開增值稅專用發(fā)票”;對于閉合式融資性貿易,合同有被認定為“無效”的可能性,缺少了基礎合同關系對“交易”的支持,涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票”可能性明顯增加,當然,是否應該以“虛開”論處,具體還要結合實際的交易、立法目的等因素綜合判斷,不宜“一刀切”。
總結:
在確定交易模式以及擬定相關合同條款中,需要充分考量其中的涉稅法律風險,對于立法不盡完善的領域,需要充分運用內部、外部稅法專家進行分析論證,并積極與主管稅務機關進行事前的溝通,防范潛在涉稅行政以及刑事法律風險。