整體稅收籌劃的案例分析如下所示：
某人造板公司是一家從事生產(chǎn)木纖維板(人造板)的企業(yè)，主要從當(dāng)?shù)啬静募庸c(diǎn)采購(gòu)木片，通過(guò)生產(chǎn)加工后制成人造板出售。該公司采購(gòu)的木片是由一種細(xì)小的木種加工的，該木料屬于一種薪材類(lèi)。由于各種原因，改變進(jìn)貨渠道和壓低收購(gòu)都不可行，而當(dāng)?shù)啬静募庸c(diǎn)都是小規(guī)模企業(yè)，其生產(chǎn)銷(xiāo)售的木片只能提供由稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，為了加強(qiáng)發(fā)展后勁，2010年公司擬延伸生產(chǎn)線(xiàn)，對(duì)其人造板進(jìn)行深加工，生產(chǎn)家具進(jìn)行銷(xiāo)售。
一、籌劃方案：
1、關(guān)于原材料進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃方案
公司直接收購(gòu)原材料——木片無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額，或者只能取得很少的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以直接收購(gòu)原木?因?yàn)槟酒驮緦儆诓煌漠a(chǎn)品，木片不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品范圍，而原木屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。按照現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者生產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，可按收購(gòu)金額13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，公司改變收購(gòu)渠道，到當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶(hù)手里采購(gòu)原木，然后加工木片。經(jīng)詳細(xì)測(cè)算，改變采購(gòu)流程后，當(dāng)年可節(jié)省增值稅120萬(wàn)元。
2、委托加工免征所得稅的稅收籌劃方案
收購(gòu)的原木是由公司自己加工成木片，還是委托當(dāng)?shù)氐募庸c(diǎn)加工?如果由公司自己設(shè)立加工廠(chǎng)加工木片，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十七條和《實(shí)施條例》第八十六條*9款七項(xiàng)之規(guī)定，可以享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠，但是這樣不僅搶了當(dāng)?shù)赝瑯I(yè)加工點(diǎn)的市場(chǎng)，而且公司需要啟動(dòng)初加工項(xiàng)目投資；如果委托當(dāng)?shù)丶庸c(diǎn)加工木片，能否享受企業(yè)所得稅免征優(yōu)惠，當(dāng)時(shí)的法律規(guī)定不明確。
財(cái)稅[2008]149號(hào)文件印發(fā)的《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍(試行)》*9條二項(xiàng)規(guī)定，林木產(chǎn)品初加工是指“通過(guò)將伐倒的喬木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡(jiǎn)單加工處理，制成的原木、原竹、鋸材”，這個(gè)規(guī)定沒(méi)有將委托加工排除在外，而且將鋸材(木片)納入其中。
2011年9月13日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于實(shí)施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)，公告第九條規(guī)定“企業(yè)委托其他企業(yè)或個(gè)人從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的所得，可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策”。在得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可后，我們建議公司拆分原材料收購(gòu)部，設(shè)立獨(dú)立核算的原材料加工廠(chǎng)，負(fù)責(zé)收購(gòu)原木等初級(jí)林木產(chǎn)品，再將原木委托當(dāng)?shù)丶庸c(diǎn)加工成木片，原材料加工廠(chǎng)享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
3、綜合產(chǎn)品即征即退增值稅的稅收籌劃方案
公司采購(gòu)的木料是一種薪材類(lèi)，但是否屬于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以農(nóng)林剩余物為原料的綜合利用產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]148號(hào))規(guī)定的“三剩物”和“次小薪材”，尚不確定。公司生產(chǎn)的木纖維板，是否屬于財(cái)稅[2009]148號(hào)規(guī)定的綜合利用產(chǎn)品，亦有待認(rèn)定。
如果屬于規(guī)定的“三剩物”、“次小薪材”范圍和規(guī)定的綜合利用產(chǎn)品，享受增值稅即征即退稅收優(yōu)惠。公司提請(qǐng)質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督等部門(mén)現(xiàn)場(chǎng)觀察測(cè)量，并出具相關(guān)檢測(cè)報(bào)告。在國(guó)家實(shí)行綜合利用產(chǎn)品增值稅即征即退政策的最后一年(2010年)，公司適時(shí)享受了退稅80%的稅收優(yōu)惠。
但是，如果對(duì)人造板進(jìn)行深加工生產(chǎn)家具銷(xiāo)售，因家具不在財(cái)稅[2009]148號(hào)規(guī)定的綜合利用產(chǎn)品之列，不享受增值稅即征即退政策。因此，我們建議公司拆分家具業(yè)務(wù)，設(shè)立獨(dú)立核算的家具廠(chǎng)。這樣，用于深加工生產(chǎn)家具的人造板收入也能享受增值稅即征即退政策。
4、資源綜合利用所得稅優(yōu)惠的稅收籌劃方案
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有農(nóng)口企事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1997]049號(hào))發(fā)布的《免稅農(nóng)林產(chǎn)品初加工業(yè)范圍》，其中林木產(chǎn)品初加工的范圍包括兩塊：一是通過(guò)將伐倒的喬木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡(jiǎn)單加工處理，制成的原木、原竹、鋸材；二是通過(guò)利用林業(yè)“三剩物”和次小薪材為原料生產(chǎn)的綜合利用產(chǎn)品。
新的企業(yè)所得稅法頒發(fā)以后，財(cái)稅[2008]149號(hào)文件將“綜合利用產(chǎn)品”排除在林木產(chǎn)品初加工范圍之外。也就是說(shuō)，林業(yè)綜合利用產(chǎn)品不能免征企業(yè)所得稅。但是，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十三條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十九條和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]47號(hào))、《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》(財(cái)稅[2008]117號(hào))規(guī)定，該公司以鋸末、樹(shù)皮、枝丫材為原材料生產(chǎn)人造板及其制品取得的收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，減按90%計(jì)入當(dāng)年收入總額。
經(jīng)有關(guān)技術(shù)部門(mén)鑒定，公司生產(chǎn)的部分人造板和對(duì)人造板進(jìn)行深加工生產(chǎn)的部分家具符合《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，公司以鋸末、樹(shù)皮、枝丫材為原材料生產(chǎn)人造板及其制品取得的收入享受“減計(jì)收入”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，但必須與以木片為原材料生產(chǎn)人造板及其制品取得的收入分別核算。沒(méi)有分開(kāi)核算的，不得享受優(yōu)惠政策。鑒于此，公司對(duì)以鋸末、樹(shù)皮、枝丫材為原材料和以木片為原材料生產(chǎn)人造板及其制品區(qū)別不同的生產(chǎn)線(xiàn)，分別核算收入。
二、籌劃啟示：
1、四項(xiàng)籌劃方案主要采用了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣差異技術(shù)、林木初加工免征企業(yè)所得稅技術(shù)、綜合利用產(chǎn)品增值稅即征即退技術(shù)、“減計(jì)收入”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠技術(shù)和業(yè)務(wù)拆分技術(shù)，預(yù)計(jì)可節(jié)省增值稅和企業(yè)所得稅560萬(wàn)元以上。
2、在拆分原材料收購(gòu)部、設(shè)立獨(dú)立核算的原材料加工廠(chǎng)時(shí)，出現(xiàn)了一個(gè)取舍的問(wèn)題。如果拆分，加工廠(chǎng)可以免征企業(yè)所得稅，但其產(chǎn)品“木片”不屬于財(cái)稅[2009]148號(hào)規(guī)定的綜合利用產(chǎn)品，不享受增值稅即征即退政策，將帶來(lái)增值稅實(shí)際負(fù)擔(dān)的增加；如果不拆分，其在生產(chǎn)人造板環(huán)節(jié)可以享受增值稅即征即退政策，但不能享受免征企業(yè)所得稅。稅收籌劃專(zhuān)家再三權(quán)衡，增值稅是按“增值額”的17%征收，加上進(jìn)銷(xiāo)稅率差，其稅負(fù)必然小于21%，且增值稅即征即退只有最后一年，退稅比例80%；而企業(yè)所得稅稅率為25%.經(jīng)過(guò)比較分析，認(rèn)為拆分后納稅更劃算。
3、拆分家具業(yè)務(wù)以后，在人造板生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)和家具生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，可重復(fù)享受“減計(jì)收入”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
4、稅收籌劃方案應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況量身定做，雖然在籌劃技術(shù)上有相通之處，但從應(yīng)用角度看，沒(méi)有所有條件都相同的企業(yè)，自然也不能有完全相同的稅收籌劃方案。一個(gè)成功的稅收籌劃方案必須是根據(jù)特定對(duì)象定做的，請(qǐng)切勿模仿，避免不必要的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。