注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制是工商登記制度的一項(xiàng)改革措施。對(duì)按照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院決定需要取得前置許可的事項(xiàng)，除涉及國(guó)家安全、公民生命財(cái)產(chǎn)安全等外，不再實(shí)行先主管部門(mén)審批、再工商登記的制度。商事主體向工商部門(mén)申請(qǐng)登記，取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照后即可從事一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);對(duì)從事需要許可的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，持營(yíng)業(yè)執(zhí)照和有關(guān)材料向主管部門(mén)申請(qǐng)?jiān)S可。將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，并放寬工商登記其他條件。
自從公司注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值的確認(rèn)，特別是轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳出資的股權(quán)，如何確認(rèn)其取得股權(quán)的原值，也就成了征納雙方爭(zhēng)議較大的問(wèn)題。
案例
萬(wàn)利有限公司股東劉先生于2015年11月將其持有的該公司的25%股權(quán)（股東約定認(rèn)繳現(xiàn)金資本300萬(wàn)元，劉先生占25%應(yīng)出資75萬(wàn)元，實(shí)繳0元）以人民幣0元轉(zhuǎn)讓給黃女士。萬(wàn)利有限公司注冊(cè)資本300萬(wàn)元、實(shí)繳資本0元，2015年10月《資產(chǎn)負(fù)債表》列報(bào)：所有者權(quán)益100萬(wàn)元（實(shí)收資本為0元，未分配利潤(rùn)為100萬(wàn)元）。
對(duì)于劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅問(wèn)題，有兩種意見(jiàn)：劉先生認(rèn)為，其本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入為0元，實(shí)繳資本也是0元，無(wú)轉(zhuǎn)讓所得，也就無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，對(duì)于劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)核定其轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅。
分析
國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)公告發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱“稅總67號(hào)公告”）對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅計(jì)算問(wèn)題作了相應(yīng)規(guī)定。
第十一條規(guī)定，對(duì)于申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第十二條規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。第十四條規(guī)定，對(duì)于需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值”等六種確認(rèn)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。
就本案而言，萬(wàn)利有限公司2015年10月《資產(chǎn)負(fù)債表》列報(bào)的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為100萬(wàn)元，劉先生擁有目標(biāo)公司25%的股權(quán)，所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為25萬(wàn)元（100萬(wàn)元×25%=25萬(wàn)元）。劉先生以0元轉(zhuǎn)讓其所有的股權(quán)，明顯低于其所有的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，且不符合“稅總67號(hào)公告”第十三條所列股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低行為“視為有正當(dāng)理由”的四種情形中的任何情形之一。因此，應(yīng)按“稅總67號(hào)公告”的相關(guān)規(guī)定核定其本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并計(jì)算其轉(zhuǎn)讓所得。
關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，“稅總67號(hào)公告”第十四條規(guī)定的依次核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的三種方法中，*9序列為凈資產(chǎn)核定法，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。本案中應(yīng)按劉先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額25萬(wàn)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入25萬(wàn)元。
關(guān)于取得股權(quán)的原值，“稅總67號(hào)公告”第十五條規(guī)定，對(duì)于以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值。本案中劉先生為認(rèn)繳現(xiàn)金出資75萬(wàn)元（300萬(wàn)元×25%=75萬(wàn)元）取得相應(yīng)股權(quán)，但因其出資額并未實(shí)際到位即實(shí)繳出資為0元，也即取得股權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款為0元，因此其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值（不考慮轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）為0元。
據(jù)此，劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得股權(quán)時(shí)的原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額（股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得），按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅5萬(wàn)元。具體計(jì)算如下：
應(yīng)納稅所得額=100萬(wàn)元×25%－0元=25萬(wàn)元；
應(yīng)繳個(gè)人所得稅=25萬(wàn)元×20%=5萬(wàn)元。
結(jié)論
對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)按照公平交易的基本原則確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期或后續(xù)期間獲得的各種形式及名義的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益等均為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。同時(shí)，現(xiàn)行稅收政策對(duì)違反公平交易原則或不配合稅收管理的納稅人規(guī)定了稅收保障措施，即由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依規(guī)定的核定方法順序核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
秉承計(jì)稅基礎(chǔ)相銜接的原理，取得股權(quán)的原值應(yīng)按照納稅人取得股權(quán)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行確認(rèn)。特殊情形下，按轉(zhuǎn)增額或原持有人的股權(quán)原值或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的前次轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行確認(rèn)。從而使得整個(gè)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接，避免重復(fù)征稅。
在認(rèn)繳登記制實(shí)行后，應(yīng)按股東所轉(zhuǎn)讓股權(quán)份額與其認(rèn)繳出資取得的全部股權(quán)份額的比例與實(shí)際繳付出資額之積計(jì)算所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值。
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