近日，財政部發(fā)布了《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和會計報表(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)。根據《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發(fā)[2014]63號)和《政府會計準則———基本準則》(財政部令第78號，以下簡稱《基本準則》)的要求，《征求意見稿》對行政事業(yè)單位權責發(fā)生制會計核算提出了全面、統(tǒng)一的要求，在提高政府會計信息的可靠性、相關性、可理解性、可比性方面取得了較大的突破。那么，《征求意見稿》出臺的背景是什么?有哪些亮點?還存在哪些需要明確的問題?
背景
政府會計改革的迫切要求
我國現行政府會計標準體系主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、高等學校、中小學校、科學事業(yè)單位、彩票機構等行業(yè)事業(yè)單位會計制度和有關基金會計制度等。近年來，財政部適應公共財政管理的需要，相繼對上述會計標準進行了全面修訂，基本滿足了現行部門預算管理的需要。
十八屆三中全會提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告的”重大改革舉措。2014年新修訂的《預算法》也對各級政府提出了按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的明確要求?，F行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本情況，難以滿足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息需求。同時，因現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，在新的形勢下，必須對現行政府會計規(guī)則進行改革。
2014年底，國務院批轉財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)正式拉開了本輪政府會計改革的序幕。《改革方案》提出，權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎任務就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度?；緶蕜t主要對政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等做出規(guī)定。具體準則主要規(guī)定政府發(fā)生的經濟業(yè)務或事項的會計處理原則，具體規(guī)定經濟業(yè)務或事項引起的會計要素變動的確認、計量和報告。應用指南主要對具體準則的實際應用作出操作性規(guī)定。政府會計制度主要規(guī)定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及其編制說明等，便于會計人員進行日常核算。另外，按照《改革方案》，政府財務報告主要包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。政府部門編制部門財務報告，反映本部門的財務狀況和運行情況;財政部門編制政府綜合財務報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。部門財務報告是合并編制政府綜合財務報告的重要基礎。
《征求意見稿》就是在這種背景下應運而生。中南財經政法大學政府會計研究所所長張琦指出，《征求意見稿》主要是想在整個政府會計準則體系沒有完全到位之前，使去年10月底頒布的《政府會計準則———基本準則》(財政部令第78號，以下簡稱《基本準則》)得到落地。現在，我國政府會計準則和政府會計制度兩套體系是并行的，但最終目標是要政府會計準則體系替代政府會計制度。準則是一項一項推出的，今年又陸續(xù)發(fā)布了幾項具體準則，但這些準則難以完全將《基本準則》中“雙系統(tǒng)、雙基礎、雙目標、雙要素”的思想體現出來。所以，《征求意見稿》所起的作用，就是在政府會計準則體系沒有成形完全之前，向行政事業(yè)單位會計人員提供一個可供操作的“說明書”。
高級會計師王東普表示，我國于2013年修訂了《事業(yè)單位會計制度》，于2014年修訂了《行政單位會計制度》，其中引進了一些權責發(fā)生制的內容，行政事業(yè)單位由原來的純行政事務轉向經濟事務，對會計制度的改革自然也要隨之進行。此外，今年年初，我國提出了階段性的發(fā)展規(guī)劃，要去杠桿、去庫存、補短板等，這實際上是對經濟進行一些深層次的調整。相應的，會計準則體系也要變化，為了更好地把控行政事業(yè)單位指導經濟和監(jiān)督管理的職責，保證其會計信息的真實性和客觀性，需要對行政事業(yè)單位進行深層次的核算。
亮點
落實“雙基礎”、“雙系統(tǒng)”
《征求意見稿》共分為六部分內容。*9部分為總說明，主要規(guī)范了制度的制定依據、適用范圍、核算基礎、會計科目設置要求、報表填列要求、會計基礎工作規(guī)范等內容;第二部分為會計科目名稱和編號，主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計102個一級會計科目，其中，財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素共74個一級科目，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余三個要素共28個一級科目;第三部分為會計科目使用說明，是制度的核心內容，主要對102個一級會計科目的核算內容、明細核算要求及其相關賬務處理進行了詳細的規(guī)范;第四部分為主要業(yè)務賬務處理說明，是對第三部分內容的補充，主要采用財務會計和預算會計“平行記賬”方式，按照會計科目順序對行政事業(yè)單位主要業(yè)務賬務處理進行了說明;第五部分為會計報表格式，主要規(guī)范了4張財務報表的格式和3張決算報表(預算會計報表)的格式，其中，財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表及報表附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表;第六部分為會計報表編制說明，主要規(guī)范了第五部分列出的7張會計報表和附注的編制說明。
財政部相關部門指出，與現行行政事業(yè)單位會計制度相比，《征求意見稿》的主要創(chuàng)新和變化是采用了“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”。具體而言，*9，關于“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：一是“雙功能”，即在同一會計核算系統(tǒng)中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。這樣在完善預算會計功能基礎上，強化財務會計功能，更加完整地反映政府會計信息。二是“雙基礎”，即財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現制。但是，根據相關起草原則，財務會計中對于財政撥款收入按照收付實現制核算;預算會計中對于質量保證金、專用基金的核算也部分采用了權責發(fā)生制基礎。這是兼顧了當前實際情況和長遠改革方向的制度安排，使得政府會計核算既能反映預算收支等預算管理所需信息，又能反映資產、負債、運行成本等財務管理所需信息。三是“雙報告”，即通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。
第二，關于“相互銜接”，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預算會計要素和財務會計要素相互協(xié)調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：一是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。即，對于納入部門預算管理的現金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。二是凈資產要素與預算結余要素保持銜接。即凈資產項目中“限定性凈資產”等于預算結余項目中的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用基金”四者之和，反映單位具有限定用途的資金金額。三是財務報表與決算報表之間存在勾稽關系。即通過編制“預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表”，反映本期預算結余(即本期預算收入減去預算支出的凈額)與本期盈余(即本期收入減去費用后的凈額)和本期其他凈資產變動數之間的調整過程，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯(lián)系。
這種適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發(fā)生制財務報告的要求，并且避免了部門和單位采用兩套會計信息系統(tǒng)進行核算的復雜性，使公共資金管理中預算管理、財務管理和績效管理相互聯(lián)結、融合，全面提高管理水平和資金使用效率，對于規(guī)范政府會計行為，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理具有深遠的影響。
張琦認為，《征求意見稿》的亮點主要體現在以下三個方面。*9，落實了“雙系統(tǒng)”、“雙基礎”。《基本準則》提出要實行財務會計子系統(tǒng)、預算會計子系統(tǒng)，財務會計用權責發(fā)生制，預算會計用收付實現制。但具體在實踐中怎樣去實現這一點，由于《基本準則》不涉及操作層面，所以難以明確。此次《征求意見稿》實際上是把“雙系統(tǒng)”完全落實了，對于在實踐中應該怎么做，有了明確的說法。第二，除了談“雙系統(tǒng)”分離以外，還強調了“雙系統(tǒng)”之間的協(xié)調關系。財務會計系統(tǒng)得到的凈資產，和預算會計系統(tǒng)中得到的預算結余之間是什么關系，二者要怎么協(xié)調和匹配，在《征求意見稿》中得到了明確?！墩髑笠庖姼濉穼ｉT有一個調節(jié)表，來調整權責發(fā)生制下財務會計系統(tǒng)中的凈資產和收付實現制下預算會計系統(tǒng)中的預算結余。可以說，“雙系統(tǒng)”既有分離，但也通過調節(jié)表實現了協(xié)調。第三，目前的預算會計系統(tǒng)和預算管理保持著密切的對接，而財務會計系統(tǒng)更強調的是行政事業(yè)單位內部的資產管理、負債的風險防范和成本費用的管控。所以，在這樣的邏輯下，《征求意見稿》能幫助行政事業(yè)單位真正實現財務管理目標和預算管理雙目標?！墩髑笠庖姼濉凡皇呛唵蔚厝ヒ浦财髽I(yè)的會計核算模式和財政預算管理需求，而是既分離了財務會計和預算會計，同時也采用一定的方式讓它們得以協(xié)調。
王東普則表示，《征求意見稿》*5的亮點就是把行政事業(yè)單位原來沒有的一些本屬于企業(yè)的行為都吸納了進來。權責發(fā)生制的記賬基礎以及一些會計科目，如應付票據、長期股權投資、折舊、應收股利、其他貨幣資金、銀行本票存款等，這些內容原來行政事業(yè)單位都是不涉及的，但現在全部在《征求意見稿》中列了出來。這樣一來，行政事業(yè)單位編制報表的時候就需要編兩套。但對于這兩套報表怎么互相滲透、聯(lián)結，《征求意見稿》并沒有提及。
資深注冊會計師高立法表示，《征求意見稿》的亮點可以簡要總結為“雙系統(tǒng)”、“雙確認”、“雙計量”、“雙記錄”、“雙時間”、“雙報告”?！墩髑笠庖姼濉匪_定的政府會計體系可以準確、科學、全面地反映政府的資產負債和成本費用情況，可以強化政府資產和債務費用的管理，從而降低行政事業(yè)單位的成本，提高其工作效率，也有利于防范腐敗，加強行政事業(yè)單位的廉政建設。
建議
需考慮《征求意見稿》的落地與適用問題
針對《征求意見稿》是否存在仍需完善的地方，張琦表示，在《征求意見稿》里有些內容與《基本準則》及已經發(fā)布的四項具體準則，在措辭和說法上還存在一定的差異，當然這主要指的是在概念上。例如，《基本準則》明確，長期股權投資可以選用成本法或者權益法進行核算，但是什么時候用成本法，什么時候用權益法，在《征求意見稿》中并沒有提到。不過，選擇的適用辦法，在今年7月份頒布的《政府會計準則第2號———投資》中做了具體說明。
他還指出，因為行政單位和事業(yè)單位的業(yè)務活動差異比較大，事業(yè)單位的每一種的差異又很大，比如中小學與高校的差異就很大。針對所有的行政事業(yè)單位制定一個統(tǒng)一的會計制度，在實際執(zhí)行的時候有沒有問題，在運用的時候有沒有矛盾和沖突，這可能是一個系統(tǒng)性問題。統(tǒng)一的政府會計制度在多元化的行政事業(yè)單位業(yè)務類型面前是否適用，還是要留待時間考驗的。同時，各行政事業(yè)單位在《征求意見稿》正式落地后，可能要對現有的信息系統(tǒng)做大幅度的改進。運行“雙系統(tǒng)”的核算體系，一個有效的信息系統(tǒng)是必要的前提條件。
王東普指出，企業(yè)的核算體系和行政事業(yè)單位的核算體系各有各的記賬規(guī)則，在實際操作中可能會出現混亂、信息不協(xié)調的情況，這需要注意。因此，在《征求意見稿》正式成文后，應先在全國試行，讓各級財政部門實時關注本地區(qū)的推行情況，統(tǒng)計本地區(qū)共有多少行政單位、多少事業(yè)單位，給本地區(qū)內所有的行政事業(yè)單位劃分不同的種類，分析哪些單位適合偏向于企業(yè)的核算體系，哪些單位適合保持原來的行政核算體系。只有細化到這個程度，才能知道這個制度如何更好地得到落實。
高立法指出，《征求意見稿》規(guī)定的會計制度與現行的會計制度存在矛盾;目前行政事業(yè)單位財務人員所掌握的方法很難達到《征求意見稿》的要求，財務人員在思想上的認識還不夠，無法適應政府會計改革的新思路;相關文件出臺太慢，行政事業(yè)單位目前大多在加強內控建設，對政府會計改革準備不足，也影響了我國推行政府會計改革的進程。這些都需要在制定正式文件的過程中加以考慮。
本文來源：財會信報