“真理是上帝手中破裂的鏡子，每個人手里都拿了一塊。”正如這句伊朗諺語所言，在涉稅行政案件中，雖然法院是征納糾紛的最終裁決方，但對于行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)可能存在的不同判斷，有時不應(yīng)簡單以“黑白對錯”做評價，而應(yīng)將其視為兩片碎鏡，觀察它們折射出的不同法益和價值，以及其中蘊(yùn)含的博弈與協(xié)調(diào)規(guī)則。林某訴A市地稅局對外稅務(wù)分局的行政訴訟案件就體現(xiàn)了這一點(diǎn)。
隱名出資遇到矛盾的性質(zhì)認(rèn)定
林某以隱名股東身份向某外商獨(dú)資企業(yè)出資，并參與經(jīng)營管理。后因糾紛，雙方約定林某在獲返本金，并額外獲得30萬美元后退出該企業(yè)，以上事實(shí)已在雙方的民事判決書中得以確認(rèn)。
針對上述交易，A市地稅局對外稅務(wù)分局經(jīng)過檢查作出稅務(wù)處理決定：林某額外獲得款項(xiàng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價收入，應(yīng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。
林某不服此處理決定，提起行政訴訟，辯稱根據(jù)我國外資企業(yè)法相關(guān)規(guī)定，外資企業(yè)應(yīng)由國務(wù)院對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門或國務(wù)院授權(quán)的機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)，其投資行為未取得相關(guān)部門的批準(zhǔn)及認(rèn)可，其并不具備法定的股東身份，由無效投資行為獲得的返還，不應(yīng)認(rèn)定為應(yīng)稅所得。
一審法院支持了被告稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張;二審法院則支持了原告林某的主張，認(rèn)定林某的投資行為是無效投資，其取得的補(bǔ)償金不應(yīng)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價收入，并以“事實(shí)不清”為由，判決撤銷被告稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的稅務(wù)處理決定和一審判決。
所引出的矛盾問題該如何理解
上述案例中，法院已經(jīng)確認(rèn)林某“隱名出資”的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此穿透其“隱名”的表象，確認(rèn)其股權(quán)投資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓“實(shí)質(zhì)”的做法，為何在獲得一審法院支持后，沒能獲得二審法院的支持?在爭取出資權(quán)益的民事訴訟中，林某的“隱名出資”得到了民法的保護(hù)，而在行政訴訟中，卻被認(rèn)定為“無效投資”和非課稅對象。對此矛盾的認(rèn)定結(jié)果，該如何理解?對非法和無效投資行為是否可以課稅?下面，筆者從民事和行政法律關(guān)系的差異、稅收法定和實(shí)質(zhì)課稅角度展開分析。
(一)隱名投資的有效性
在現(xiàn)代社會，由于人們對交易靈活性和保密性需求的不斷上升，“隱名出資”越來越多地出現(xiàn)在商業(yè)行為中，例如為規(guī)避公司股東人數(shù)上限而作的職工持股會、為融資交易而作的股權(quán)代持等。在民事活動中，“隱名出資”雖然違反了工商行政管理的相關(guān)規(guī)定，但在司法解釋和實(shí)踐中，大多并不被認(rèn)定為無效民事行為。
《*6人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(三)》第二十五條規(guī)定，有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對該合同效力發(fā)生爭議的，如無合同法第五十二條規(guī)定的情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效。前款規(guī)定的實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。于是，隱名出資人的合法權(quán)益通常會得到法律保護(hù)。
究其原因，在于隱名出資行為是基于隱名出資人與名義股東平等自愿的民事法律關(guān)系而產(chǎn)生的。而在行政管理上，“隱名出資”違反了企業(yè)登記設(shè)立的相關(guān)行政法規(guī)，損害了行政管理秩序和公示公信原則，會產(chǎn)生出資行為無效和不得對抗善意第三人的不利后果。這種不同，是由民法和行政法所調(diào)整社會關(guān)系的不同屬性所決定的。
(二)稅收法定的缺陷本案中，二審法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)“穿透”行為的否定，系基于稅收法定的考量。
作為近代法治的先驅(qū)，稅收法定已在各國稅收立法中得到確認(rèn)，成為稅收立法和行政最根本的原則。在稅收法定原則之下，對國家稅權(quán)的限制，保護(hù)了公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，體現(xiàn)了納稅人人權(quán)主義。從嚴(yán)格法定角度看，本案中林某不是法定股東，其投資行為無效而不具有課稅主體身份。但林某獲得的收益，是基于有效民事行為而產(chǎn)生的，具備了行為存續(xù)、經(jīng)濟(jì)效果、負(fù)稅能力等課稅特征，如不予征稅，勢必有損其他同等納稅人的公平稅權(quán)，有違稅收執(zhí)法公正性。
本案中，二審法院否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對林某從某外企取得的收益為股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價收入的性質(zhì)認(rèn)定，并提出鑒于林某對某外企的投資是無效投資，其從該企業(yè)取得的補(bǔ)償金只能認(rèn)定為其他財(cái)產(chǎn)所得，但由于我國個人所得稅法第二條第十一款對于“其他所得”有必須“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅”的限制性規(guī)定，該筆收益仍不具有法定課稅的條件。由此可見，稅收法定原則存在固有缺陷，即滯后性和形式性，難以全面應(yīng)對復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。
(三)稅收法定與實(shí)質(zhì)課稅的博弈本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對林某行為的“穿透”認(rèn)定，系基于實(shí)質(zhì)課稅原則做出的。
實(shí)質(zhì)課稅，濫觴于德國1919年實(shí)施的《帝國租稅通則》。該通則第四十一條規(guī)定，即使在法律行為無效的場合或法律行為失去效力的場合，只要當(dāng)事者使該法律行為的經(jīng)濟(jì)成果發(fā)生或成立了，則無礙課稅。依據(jù)稅法另有明確規(guī)定時，不在此限。實(shí)質(zhì)課稅是指應(yīng)根據(jù)客觀事實(shí)確定是否符合課稅要件，并根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù)，而不能僅考慮相關(guān)外觀和形式。實(shí)質(zhì)課稅原則的適用克服了稅收法定原則的弊端，有利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)和行政效率的提高。
但在我國，實(shí)質(zhì)課稅原則并未能像稅收法定原則一樣，取得法定基本原則的地位，而是散見于稅收實(shí)體法和程序法的個別規(guī)定。在實(shí)踐中，實(shí)質(zhì)課稅原則被更多地運(yùn)用在國際反避稅工作中，且審批層級較高，適用較為謹(jǐn)慎。究其原因在于，實(shí)質(zhì)課稅原則賦予行政機(jī)關(guān)更大的自由裁量權(quán)，存在架空稅收法定原則、濫用稅收解釋權(quán)和侵害公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的可能。同時，出于稅制差異、社會穩(wěn)定和鼓勵創(chuàng)新等多種因素的考量，目前對該原則的適用規(guī)范，國內(nèi)稅法解釋弱于國際反避稅規(guī)則。如上分析，本案中司法和行政的裁量差異，其實(shí)質(zhì)是對稅收法定和實(shí)質(zhì)課稅原則的利弊權(quán)衡和取舍，法院的推理過程是對不同利益關(guān)系沖突的權(quán)衡和協(xié)調(diào)。在類似的訴訟案件中，我們可以看到，法院更多是站在維護(hù)稅收法定原則的角度作出裁決。例如前不久公布的《袁某逃稅案刑事一審刑事判決書》顯示，法院認(rèn)定“隱名股東不是法定納稅義務(wù)人，顯名股東和隱名股東之間的民事法律關(guān)系不能對抗顯名股東的納稅義務(wù)”，即由顯名股東承擔(dān)隱名股東逃避繳納稅款的違法后果。
司法對稅收法定原則的堅(jiān)持，并不必然意味著對實(shí)質(zhì)課稅意義的抹殺，更不意味著行政機(jī)關(guān)應(yīng)放棄實(shí)質(zhì)課稅原則，而是要通過這種博弈權(quán)衡，提醒行政機(jī)關(guān)：實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)在稅收法定原則之下，探索和建立包括裁量原則、證據(jù)規(guī)則和內(nèi)部監(jiān)督原則等內(nèi)容的全面、成文的適用規(guī)則體系，從而實(shí)現(xiàn)二者的共同目標(biāo)——稅收公平。
本文來源：中國稅務(wù)報；作者：陳萱怡