房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程，經(jīng)常會(huì)在簽售的過(guò)程中伴隨著一些“贈(zèng)送”活動(dòng)，例如空調(diào)、食用油、米等。這其中可分為兩種情況：一是在簽訂售房合同時(shí)明確為贈(zèng)送空調(diào)或熱水器;還有一種情況對(duì)客戶(hù)或住戶(hù)在節(jié)假日贈(zèng)送小禮物，如食用油、米等。贈(zèng)送物品時(shí)就涉及增值稅處理，在“營(yíng)改增”后尤其注意其中的變化。
贈(zèng)送品需單獨(dú)簽合同
案例一：甲房產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2016年8月份為促銷(xiāo)，規(guī)定對(duì)銷(xiāo)售面積150平方米以上的客戶(hù)，贈(zèng)送中央空調(diào)一臺(tái)(價(jià)值5萬(wàn)元)。假設(shè)李某簽訂一套面積160平方米，合同售價(jià)150萬(wàn)元。
1.“營(yíng)改增”后，該業(yè)務(wù)是否中屬于混合銷(xiāo)售?目前適用的增值稅政策分二個(gè)政策體系，一是增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則(下稱(chēng)“暫行條例”)，征稅對(duì)象是銷(xiāo)售貨物及提供修理、修配勞務(wù);二是“營(yíng)改增”政策：財(cái)稅〔2016〕年36號(hào)，征稅對(duì)象是原征收營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售房屋贈(zèng)送空調(diào)，其主要目的為銷(xiāo)售住房。購(gòu)房者統(tǒng)一支付對(duì)價(jià)，可參照混合銷(xiāo)售的原則，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率申報(bào)繳納增值稅。
筆者認(rèn)為上述觀點(diǎn)存在誤區(qū)。財(cái)稅〔2016〕年36號(hào)文件附件1第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。政策明確的是，混合銷(xiāo)售行為是涉及增值稅下兩個(gè)稅目，一是銷(xiāo)售貨物，二是銷(xiāo)售服務(wù)。對(duì)于混合銷(xiāo)售行為，在“營(yíng)改增”之前就存在。增值稅暫行條例規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。
例如，商場(chǎng)銷(xiāo)售電視機(jī)，同時(shí)負(fù)責(zé)送貨上門(mén)。在該交易過(guò)程中就既存在銷(xiāo)售貨物行為，還存在運(yùn)輸勞務(wù)(原營(yíng)業(yè)稅政策下的交通運(yùn)輸業(yè))。該交易行為就是混合銷(xiāo)售。按當(dāng)時(shí)政策，該業(yè)務(wù)是一并繳納銷(xiāo)售電視機(jī)的增值稅。在“營(yíng)改增”后，財(cái)稅〔2016〕年36號(hào)延用了之前混合銷(xiāo)售的政策。那銷(xiāo)售房產(chǎn)同時(shí)涉及貨物贈(zèng)送是否屬于混合銷(xiāo)售行為呢?從混合銷(xiāo)售定義來(lái)看，只涉及貨物與服務(wù)。而銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售服務(wù)屬于“營(yíng)改增”后三項(xiàng)不同的應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)不屬于銷(xiāo)售服務(wù)，也就是說(shuō)案例中的情形不屬于混合銷(xiāo)售行為。
2.該業(yè)務(wù)如何定性?接下來(lái)的問(wèn)題，贈(zèng)送的空調(diào)是否屬于增值稅暫行條例規(guī)定的“購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”情形，而視同銷(xiāo)售?一般來(lái)說(shuō)，贈(zèng)送行為是作為主房銷(xiāo)售合同的附屬條款，也就是說(shuō)一份銷(xiāo)售合同里包含二項(xiàng)業(yè)務(wù)：銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、贈(zèng)送空調(diào)。“贈(zèng)送”是基于“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”之上，沒(méi)有“銷(xiāo)售”就沒(méi)有“贈(zèng)送”。因此該贈(zèng)送并非無(wú)償贈(zèng)送，是不用視同銷(xiāo)售。
財(cái)稅〔2016〕年36號(hào)同時(shí)也規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷(xiāo)售額;未分別核算的，從高適用稅率。從該規(guī)定來(lái)分析，案例中情形銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)及贈(zèng)送空調(diào)的行為，屬于房產(chǎn)企業(yè)的兼營(yíng)行為。該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以拆分：銷(xiāo)售空調(diào)含稅5萬(wàn)元(稅率17%)，不動(dòng)產(chǎn)含稅145萬(wàn)元(稅率11%)。
但甲企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，上述處理不符合實(shí)際操作。現(xiàn)行的銷(xiāo)售合同是網(wǎng)上備案，由于總合同價(jià)為150萬(wàn)元，意味著房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理房產(chǎn)權(quán)證就以此作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格，同時(shí)也是購(gòu)房者辦理契稅的計(jì)稅依據(jù)。按此房產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票金額只能為150萬(wàn)元，因此，前面分析贈(zèng)送的空調(diào)確認(rèn)收入，在實(shí)際操作中會(huì)碰到問(wèn)題。
因此，只有將贈(zèng)送的空調(diào)不反映在主合同中，單獨(dú)簽訂合同。也就是將上述銷(xiāo)售合同分別簽訂兩個(gè)合同：銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)合同145萬(wàn)元;“贈(zèng)送”(銷(xiāo)售)空調(diào)合同5萬(wàn)元。
相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：庫(kù)存商品4.27應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———進(jìn)項(xiàng)稅額0.73貸：銀行存款5借：應(yīng)收(預(yù)收)賬款5貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4.27應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷(xiāo)項(xiàng)稅額0.73借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4.27貸：庫(kù)存商品4.27
節(jié)假日贈(zèng)送視同銷(xiāo)售
案例二：乙房產(chǎn)公司在中秋節(jié)贈(zèng)送給購(gòu)房客戶(hù)，每戶(hù)一壺食用油、一盒月餅，假設(shè)購(gòu)進(jìn)成本為113萬(wàn)元，“營(yíng)改增”之前企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銷(xiāo)售費(fèi)用113貸：銀行存款113雖然增值稅暫行條例規(guī)定，無(wú)償贈(zèng)送貨物要視同銷(xiāo)售，但由于有些房產(chǎn)企業(yè)純地稅企業(yè)(流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅均在地稅)，也就沒(méi)有對(duì)其中贈(zèng)送禮品進(jìn)行增值稅處理。“營(yíng)改增”后房產(chǎn)企業(yè)就不能再有這樣的思維，尤其要注意其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
首先購(gòu)買(mǎi)貨物要考慮進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得：借：庫(kù)存商品100應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———進(jìn)項(xiàng)稅額13貸：銀行存款113其次，在贈(zèng)送時(shí)：借：銷(xiāo)售費(fèi)用113貸：庫(kù)存商品100應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷(xiāo)項(xiàng)稅額13后面兩個(gè)會(huì)計(jì)處理合并與之前的處理結(jié)果是一致的，但它們之間是有著本質(zhì)的區(qū)別。贈(zèng)送禮品應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，符合稅法規(guī)定。如果仍按之前的處理，碰到稅收檢查時(shí)要視同銷(xiāo)售，由于沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得，則確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額直接為應(yīng)納增值稅額，企業(yè)額外支出了一筆稅額。