“營(yíng)改增”后，部分試點(diǎn)企業(yè)的納稅人對(duì)“零稅率”和“免稅”優(yōu)惠區(qū)分不清，認(rèn)為免稅和零稅率實(shí)質(zhì)上都不需要納稅人繳稅，為何要出臺(tái)規(guī)定加以區(qū)分呢?筆者依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，結(jié)合實(shí)際，從概念入手挖掘這兩個(gè)概念之間的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)，幫助試點(diǎn)企業(yè)納稅人厘清概念。
零稅率與免稅的共同點(diǎn)
均負(fù)有納稅義務(wù)。提供零稅率和免稅服務(wù)的單位和個(gè)人都負(fù)有納稅義務(wù)，相應(yīng)的銷(xiāo)售額應(yīng)在增值稅申報(bào)表中申報(bào)。
這點(diǎn)有別于不征稅收入，取得的不征稅收入沒(méi)有納稅義務(wù)，無(wú)須在增值稅申報(bào)表中申報(bào)。
不繳納增值稅。零稅率與免稅從形式上看都表現(xiàn)為納稅人不繳納增值稅，或者說(shuō)是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅。
不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。提供零稅率應(yīng)和免稅服務(wù)均不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！哆m用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第11號(hào))第七條規(guī)定，實(shí)行增值稅退(免)稅辦法的增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1)第五十三條規(guī)定提供免征增值稅應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
同時(shí)適用時(shí)可以選擇。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條第二款規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。
零稅率與免稅的不同點(diǎn)
適用范圍不同。增值稅零稅率僅僅適用于跨境應(yīng)稅行為，而增值稅免稅政策不限于跨境應(yīng)稅行為，也適用于境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條第(四)項(xiàng)規(guī)定，境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》規(guī)定了四十類(lèi)項(xiàng)目免征增值稅;財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件4也規(guī)定了一些跨境應(yīng)稅行為適用增值稅免稅政策的情形。
此外，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第十九條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。第三十四條規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額指按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
可見(jiàn)，小規(guī)模納稅人計(jì)算增值稅額時(shí)適用征收率，但是由財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第十五條的規(guī)定可知，零稅率是增值稅稅率的一種，所以增值稅零稅率政策僅適用于一般納稅人，不適用于小規(guī)模納稅人。而增值稅免稅政策既適用于一般納稅人又適用于小規(guī)模納稅人。
優(yōu)惠幅度不同。增值稅零稅率不僅是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅，而且，以前各交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的累積增值額也不用繳納增值稅，具體通過(guò)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)實(shí)現(xiàn)。但增值稅免稅政策僅僅是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，計(jì)入交易成本，如果稅務(wù)和會(huì)計(jì)上已經(jīng)抵扣了，需做轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額處理。
會(huì)計(jì)核算不同。實(shí)行零稅率的其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的退還。同時(shí)，銷(xiāo)售零稅率的貨物，其銷(xiāo)售額計(jì)入全部銷(xiāo)售額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為0。
故而，零稅率貨物進(jìn)項(xiàng)稅額需要進(jìn)行核算，銷(xiāo)項(xiàng)稅額不需要進(jìn)行核算。增值稅免稅核算中進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，會(huì)計(jì)核算中進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入貨物的成本。
銷(xiāo)售免稅貨物只能開(kāi)具普通發(fā)票，其收入計(jì)入銷(xiāo)售收入，不計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，免稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額都不需進(jìn)行核算。
稅收征管程序不同。零稅率是增值稅稅率的一種，只要符合稅法規(guī)定，就可以適用增值稅零稅率，并按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅退(免)稅手續(xù)。
增值稅免稅是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，一般要按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，或報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
收入影響不同。適用零稅率與免征增值稅的區(qū)別還影響到企業(yè)所得稅。直接減免的增值稅屬于財(cái)政性資金。而財(cái)政性資金要符合3個(gè)條件，才可以作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件;財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
實(shí)際操作中的三大注意事項(xiàng)
及時(shí)辦理相關(guān)手續(xù)。適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)。外貿(mào)企業(yè)參照一般貿(mào)易的申報(bào)方式，在申報(bào)期內(nèi)收齊單證，辦理免抵退稅。納稅人無(wú)論是選擇免稅還是零稅率，均需要符合規(guī)定條件、適用范圍、操作規(guī)程和備齊有關(guān)資料。
注意適用的條件和對(duì)象。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定應(yīng)取得相關(guān)資質(zhì)的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目，納稅人取得相關(guān)資質(zhì)的，適用增值稅零稅率政策，未取得的，適用增值稅免稅政策。境內(nèi)的單位或個(gè)人提供承租服務(wù)，如果租賃的交通工具用于國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由出租方按規(guī)定申請(qǐng)適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位和個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個(gè)人提供國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由承租方適用增值稅零稅率。
境內(nèi)的單位或個(gè)人向境外單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，由出租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)單位和個(gè)人以無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)，由境內(nèi)實(shí)際承運(yùn)人適用增值稅零稅率;無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)者適用增值稅免稅政策。
2016年4月30日前簽訂的合同，符合財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件4和財(cái)稅〔2015〕118號(hào)規(guī)定的零稅率或者免稅政策條件的，在合同到期前可以繼續(xù)享受零稅率或者免稅政策。
可以放棄免稅優(yōu)惠或適用零稅率。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，但一經(jīng)放棄，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2007〕127號(hào))規(guī)定，要求放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。且一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷(xiāo)售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷(xiāo)售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。
適用零稅率應(yīng)稅服務(wù)的，可以放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)適用零稅率。但如何辦理放棄適用零稅率手續(xù)，暫無(wú)規(guī)定。