一、引言

　　當下，管理會計已成為我國會計理論界與實務界共同關(guān)心的重要話題之一。但在熱議背后，還有很多基礎(chǔ)性問題沒有達成共識。
　　1.什么是管理會計？多數(shù)學者從學科角度認同“管理會計是服務于管理者的會計”這一說法，并認為管理會計具有決策、規(guī)劃、控制與評價等基本功能；企業(yè)界人士則從管理實踐出發(fā)，將組織中財務（會計）機構(gòu)或部門所發(fā)揮的各類管理作用均視為管理會計的內(nèi)容，管理會計似乎無所不能、無邊無界，由此引發(fā)出對管理會計內(nèi)涵與邊界的爭議。
　　2.誰是管理會計應用的主導者？理論上人們普遍認為，各級管理者是管理會計“理所當然”的倡導者、推動者；但在管理實踐層面，人們又普遍將管理會計當做“會計部門或人員”的事，并擔心各級管理者對管理會計應用支持力度不夠而影響其效果；由此形成理論與實踐上的“邏輯悖論”：既然管理會計是管理者的分內(nèi)之事，為什么還需要讓他人來說服管理者，并倡導管理會計應用是“一把手工程”？
　　3.管理會計與信息技術(shù)的關(guān)系到底是什么？“大智移云物”時代信息處理技術(shù)的高度發(fā)達，促成了管理會計的快速發(fā)展（如數(shù)字財務、智能化管理等），但它們到底是管理會計的應用環(huán)境（催化管理會計的應用）還是管理會計本身？
　　上述問題反映出一個基本事實，即管理會計理論與實踐存在較大差異。本文將理論上的管理會計定義為“管理會計知識”，將實踐上的管理會計定義為“管理會計應用”，并關(guān)注和解釋以下兩個核心問題：①管理會計知識與管理會計應用為什么存在不同？②結(jié)合我國的制度背景，如何從應用機理上彌合這兩者間的差異，以使管理會計知識更好地應用于我國管理實踐？

　　二、作為知識的管理會計

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　　何謂知識？這其實是一個認知學或哲學命題。檢索維基百科，有關(guān)“知識”的條目并沒有統(tǒng)一的說法或界定。但普遍的說法是：知識是對某個主題確信的認識，這些認識擁有潛在的能力并為特定目的而使用，它應當具備三個特征：被證實的（justified）、真的（true）和被相信的（believed）。當然，知識還有其他定義。一種說法認為：知識是構(gòu)成人類智慧最根本的因素，具有一致性、公允性、判斷真?zhèn)问且肋壿嫸橇龅忍匦?；另一說法則認為：知識是符合文明方向的，人類對物質(zhì)世界和精神世界探索的結(jié)果總和。
　　哲學家巴魯赫·斯賓諾莎[1]在《知性改進論》中認為，“只有知識能帶來力量與自由”，并認為知識有以下四種形式，人們需要信任其中“最好的那些”：道聽途說的知識；模糊的經(jīng)驗（經(jīng)驗主義、大致印象的知識）；直接推斷的知識（由推理而得的知識）；直接推斷與直接認知相結(jié)合的知識（此即“最好的那些”）。在巴魯赫·斯賓諾莎眼中，“最好的知識”應是直接推斷與直接認知相結(jié)合，繼而被驗證的知識。
　　從知識分類和學理角度來看，管理會計是有關(guān)組織管理Know-how方面的知識，而且應當是有關(guān)組織管理中“直接推斷與直接認知相結(jié)合的知識”（“最好的知識”）。直接推斷是指由“不言而喻”“無需證明”的前提假設邏輯推演出來的命題或預判，例如，由“經(jīng)濟人”假設推演出兩權(quán)分離下“股東—經(jīng)營者目標不一致”及代理問題；直接認知是指相關(guān)邏輯推演所得到的預期后果符合人們的直接觀察與認知，例如經(jīng)營者有效激勵與企業(yè)價值創(chuàng)造存在正相關(guān)關(guān)系。為此，業(yè)績評價與管理激勵即構(gòu)成管理會計的核心要義，并且需要從認知層面對“業(yè)績評價方法”“激勵機制及其方案設計”等進行方法化，以歸納總結(jié)并形成“某一主題確信的知識”，這就是管理會計知識。
　?。ǘ┕芾頃嬛R體系
　　知識是強調(diào)邏輯構(gòu)建的，它應當是一個體系。從理論上看，管理會計是通過信息提供、參與規(guī)劃決策、實施控制評價以提升組織價值創(chuàng)造能力的會計系統(tǒng)[2]。管理會計知識體系主要由三方面組成：
　　1.基礎(chǔ)邏輯。它涉及管理會計目標及其功能定位。第一，關(guān)于管理會計目標。毫無疑問，組織管理以價值創(chuàng)造為終極目標。問題是，管理會計作為組織管理的重要組成部分，是否應將其目標直接定義為“價值創(chuàng)造”？筆者認為，這種類推方法并不可取。管理會計并不是一項獨立于業(yè)務或組織管理的單項活動，而是借助于信息提供，輔助業(yè)務決策及強化組織控制的會計管理系統(tǒng)。因此，管理會計目標在于“提升組織的價值創(chuàng)造能力”。第二，關(guān)于管理會計功能。“功能”是事物的內(nèi)在機能，它是一種理想或應然狀態(tài)，功能的外在發(fā)揮即表現(xiàn)為“作用”，它是實際或?qū)嵢坏谋磉_。管理會計功能是管理會計“理想狀態(tài)下的”應有機能，突出表現(xiàn)在規(guī)劃決策、控制評價等方面[3]。
　　2.業(yè)務線層面：業(yè)財融合下的規(guī)劃決策方法體系。該體系涉及人們對業(yè)財融合的理解。筆者認為，業(yè)財融合是管理會計功能發(fā)揮的內(nèi)在要求，即管理會計以提供各類決策有用的信息為己任，被全方位、同步地“嵌入”到業(yè)務經(jīng)營之中，以分析和評價組織戰(zhàn)略、優(yōu)化盈利模式和業(yè)務流程、輔助經(jīng)營決策、規(guī)范經(jīng)營行為[4]。在這里，管理會計圍繞“業(yè)務線”（business lines）開展管理活動，主要關(guān)注業(yè)務（模式）、客戶、收入、成本、價值鏈、對標等。應該說，以“客戶、收入、成本”為內(nèi)核的管理會計知識及內(nèi)容體系在這一層面得以充分體現(xiàn)?？梢?，在業(yè)務運營方面（“戰(zhàn)略—業(yè)務運營—作業(yè)活動”），管理會計對提升價值創(chuàng)造能力的功能作用，主要體現(xiàn)在從“客戶”到“客戶”的顯性價值增值過程中，即：通過價值分析和報告對戰(zhàn)略決策和經(jīng)營決策施加重大影響，提高資源配置效率與決策質(zhì)量，改進關(guān)鍵流程和作業(yè)效率，致力于顧客價值的增值。
　　具體地說：從收入端看，它包含本量利分析、產(chǎn)品定價、經(jīng)營預測、客戶盈利性分析等知識內(nèi)容；從成本端看，它具有戰(zhàn)略導向下的成本管理（含作業(yè)成本、標準成本、目標成本等各種知識）、價值鏈分析、供應商評價與選擇等知識方法；從投資端看，它涵蓋項目價值與財務評價、敏感性分析、情景分析、基于現(xiàn)金流的盈虧平衡點、項目折現(xiàn)率確定模型等多種知識內(nèi)容。
　　3.組織管理層面：目標一致下的評價控制方法體系。業(yè)務經(jīng)營不僅是市場行為，而且是組織和人的行為。在兩權(quán)分離及信息不對稱的情況下，組織目標與個人行為導向產(chǎn)生某種程度的背離，“目標一致”既是組織活動的原則，也是組織管理活動所追求的“目標”。它需要解決組織在橫向上的管理協(xié)同及利益協(xié)同問題（以避免職能部門過于“清晰”而導致組織的塊塊化，以及因缺乏協(xié)同而產(chǎn)生的各部門自立門戶式的“過度管理”），也需要解決組織縱向上的各級管理者因目標不一致而產(chǎn)生的利益沖突問題（以避免不同層級主體因目標不一致而導致的業(yè)務無序和利益爭奪及條條化）。在管理會計中，總部與分部、部門與部門之間的利益關(guān)系處理，始終是一個關(guān)鍵問題。
　　因此，筆者認為，管理會計應該圍繞“管理線”（managementlines），以預算管理體系為平臺，以全面預算、實時監(jiān)控、經(jīng)營分析、業(yè)績評價、行動糾偏等為主線，以管理激勵為根本，積極有序地開展管理活動。應該說，以績效及激勵為內(nèi)核的管理會計知識及內(nèi)容在這一層面得以充分體現(xiàn)?？梢?，在組織管理層面，管理會計在規(guī)劃與決策、控制與評價等方面對價值創(chuàng)造能力發(fā)揮作用，體現(xiàn)在組織管理所蘊含的隱性價值增值過程中，即：借助組織管理循環(huán)，管理會計重點對價值目標的明確、引導和保障等發(fā)揮作用，從而保障價值的實現(xiàn)，致力于股東價值的增值。
　　具體地說，用于評價控制的知識內(nèi)容包括預算管理、彈性預算與差異分析、KPI、責任中心與責任會計、平衡計分卡、經(jīng)濟增加值、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價策略、綜合績效報告、管理激勵等。
　　需要指出的是，業(yè)財融合下的決策規(guī)劃方法體系、目標一致下的評價控制方法體系要求分別遵循“決策相關(guān)性”和“可控性”原則。
　　（三）管理會計知識中的工具方法與體系
　　管理會計知識是由基礎(chǔ)邏輯和工具方法與體系構(gòu)成的。在這里，工具方法與體系是兩個不同的概念。以廚房為例，廚房里有多種廚具，如菜刀、案板、打蛋器等，這些都屬于廚師的“工具”，如何使用這些工具，即為方法。但廚房里形色各異的廚具中，最重要的莫過于炒鍋，離開它，無論廚藝多么高超的廚師，都無法烹制出任何食物，相反，有沒有案板、菜刀等之類的工具倒是其次的（有，則更好）。廚房正是由于有了炒鍋這一平臺，在介入其他各種更精細化的廚具（工具）之后，方構(gòu)成一個真正的“廚房”。由此，相對于其他廚具或工具，炒鍋不僅是工具方法，更是廚房的核心，由它延伸并演化為用于做飯的“廚房體系”。
　　基于以上類比，在管理會計知識體系中包含形色各異的知識，其以各自邏輯形成可被使用的管理會計工具方法；而預算管理則是所有有關(guān)管理會計知識中最具平臺性、可拓展性的“超級工具”——管理平臺，與其說它是工具方法，倒不如說它是一個體系。具體地說，預算管理是組織管理的平臺，借助于這一平臺，可進一步拓展延伸到經(jīng)營預測、盈利模式優(yōu)化、客戶分析與評價、價值鏈重構(gòu)、成本管理、供應商評價、責任中心管理、多維業(yè)績評價等方面，從而形成更為合理的管理體系。
　　之所以從知識與學理上強調(diào)管理會計工具方法與體系間的區(qū)別，還有一個重要原因那就是：在管理實踐中，工具方法可以隨學隨用、交叉整合使用，但是構(gòu)成組織管理會計的體系則相對唯一，有時甚至具有排他性，否則多體系運轉(zhuǎn)（如既有預算管理體系，又有平衡計分卡體系等），不僅有管理會計知識堆砌之嫌，而且在管理實踐上會因“過度管理”“功能失調(diào)”而產(chǎn)生管理成本高于管理效益的不良后果。
　?。ㄋ模┕芾頃嬛R的特征
　　管理會計知識作為一種歸納或抽象，有其自身的純粹性和完整性，即：邏輯正確、數(shù)據(jù)（信息）占有充分真實、計算無誤、應用預期效果明顯。顯然，管理會計的知識結(jié)晶在教科書中的體現(xiàn)是：先明確理論和邏輯，再假定數(shù)據(jù)，在無人干預決策的假設下，獲得可期的效果。這就是作為知識的管理會計的表達方式。
　　管理會計知識的特征包括：①積累性，即可以通過學者和從業(yè)人員的摸索逐步形成并不斷更新。②擴散性，任何人都可以學習、吸收，并形成自身的知識儲備和能力，同時也因可擴散形成了非壟斷特征，即不為專業(yè)人士所獨有。③工具理性，即知識是純粹的計算式（calculative）或規(guī)劃式（programmatic）的，它有嚴格的定義和完整的應用場景，是完全合理的。④非專屬性，管理會計并非管理會計師的專利，從事其他業(yè)務工作的人員雖然不是站在專業(yè)的角度，但也可能會涉及管理會計相關(guān)工作。就像財政專業(yè)的學生不一定會在財政局工作，學習管理會計的人也未必從事此類職業(yè)。管理會計中有些是屬于專業(yè)性的部分，有些則是非專業(yè)但需要應用的部分，由此相關(guān)理論研究和應用實踐存在很大差別，在國外也同樣如此。⑤場景化，即管理會計知識只有在規(guī)定的情景下方可起到應有的作用，人們在選擇知識時一般會進行情境對比，選擇使用而非任意妄斷。
　?。ㄎ澹┕芾頃嬛R體系：基于國外教材
　　如前所述，管理會計知識主要體現(xiàn)在各式教科書中，且隨不同學者對知識的洞見及學科發(fā)展而不斷完善。在這里，簡要列舉幾個國外相對流行的教科書及其內(nèi)容體系，以幫助我們理解管理會計知識到底包含哪些內(nèi)容。
　　1.Atkinson等：《管理會計（第6版）》（2013）。該教材更適合于本科教學，具有內(nèi)容新穎、選題全面、實用性強等特點。教材中相當一部分內(nèi)容是為適應高新技術(shù)、信息時代、全球化競爭和企業(yè)權(quán)力集中的需要而發(fā)展起來的新理論、概念和方法；不僅包括同類著作所包含的內(nèi)容，而且不乏突破之處；在強調(diào)理論性的同時，突出實用價值。在體系框架上，主要包括：管理會計信息如何支持決策、平衡計分卡與戰(zhàn)略地圖、在決策中運用成本信息、產(chǎn)品成本的累積和分配、作業(yè)成本系統(tǒng)、測量和管理客戶關(guān)系、測量和管理流程績效、測量和管理生命周期成本、管理會計與控制系統(tǒng)中的行為和組織問題、利用預算進行規(guī)劃和協(xié)調(diào)以及財務控制等內(nèi)容。
　　2.Horngren等：《管理會計導論（第16版）》（2013）。該教材重點關(guān)注管理會計信息在計劃和控制決策中的作用。全書主要由決策的制定（第一篇）、計劃和控制（第二篇）、資本預算（第三篇）、產(chǎn)品成本核算（第四篇）、基礎(chǔ)財務會計（第五篇）組成，體系豐富但略顯龐雜。其中：第一篇大體關(guān)注成本性態(tài)與本量利分析，以及成本管理系統(tǒng)（ABC）等在定價決策、經(jīng)營決策中的作用；第二篇則關(guān)注預算管理與差異分析、分權(quán)組織與責任會計等內(nèi)容。
　　3.Zimmerman：《決策與控制會計（第9版）》（2017）。該教材的主要特色是結(jié)合組織經(jīng)濟學討論管理會計問題，旨在提供管理會計的概念框架，即以成本概念以及組織架構(gòu)為基礎(chǔ)，分析管理會計在組織管理中的作用。
　　4.Alnoor Bhimani等：《管理與成本會計（第5版）》（2012）。該教材由“管理與成本會計基礎(chǔ)”“用于決策的會計信息”“計劃與預算控制系統(tǒng)”“管理控制系統(tǒng)與績效問題”“質(zhì)量、時間與戰(zhàn)略成本管理”五部分內(nèi)容組成，全面分析了管理會計的核心體系。全書內(nèi)容清晰、舉例切題。筆者認為，這本教材是當今管理會計領(lǐng)域最好的教科書之一。

　　三、作為應用的管理會計

　　管理會計知識以“應用且有用”為根本。因知識應用而獲取某種權(quán)力、改善人們的行為觀念、產(chǎn)生經(jīng)濟后果等，均為有用性的體現(xiàn)。作為應用的管理會計，本質(zhì)上是“人”與“知識”的結(jié)合，體現(xiàn)為“何人”在“何種應用場景”下選擇應用“何種知識”的過程。
　　（一）何人在用？
　　組織中的不同層級都或多或少地應用了管理會計知識，并因不同人的應用而產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。
　　1.戰(zhàn)略決策者。公司決策者主要是指董事會。在公司戰(zhàn)略的引領(lǐng)下，董事會每年要對管理層上報的預算進行審核平衡，以提交股東大會審批通過并下達。在這里，預算指標及預算目標值成為公司決策者重點討論的議題，并充分體現(xiàn)了股東之間（尤其是大股東之間）、股東與管理層之間的權(quán)力博弈及其責任邊界。作為公司治理及制度安排，決策者如何利用預算體系落實公司戰(zhàn)略與經(jīng)營計劃等，被明確寫入公司章程之中。
　　2.總經(jīng)理及其高管團隊。“管理會計是服務于管理者的會計”的，以總經(jīng)理為核心的管理團隊是管理會計應用的主體。在此邏輯下，管理會計應用不論是“一把手工程”還是“二把手工程”，都不應成為一種外力要求或中層管理者的訴求，而是高管團隊的管理自覺：大力提倡并應用管理會計是落實其“受托責任”的核心機制、管理手段?？偨?jīng)理及其高管團隊主導并推動應用管理會計，具有以下天然優(yōu)勢：全局性（能通盤考慮從而整合協(xié)調(diào)應用）、全員性（具有強大的號召力而動員公司全員參與）、全覆蓋（管理會計應用涵蓋各項經(jīng)營與管理活動）。
　　但是應該看到，總經(jīng)理及高管團隊應用管理會計，不單單要考慮他們所受到的公司治理及受托責任約束或要求，還要考慮組織激勵這一因素：長期來看，若沒有足夠的組織激勵，或者約束與激勵不對等、不相容，則無法保證管理層應用管理會計的驅(qū)動力。因此，管理會計應用本身是一個組織激勵問題，既要讓管理層通過管理會計應用取得預期效果，也要讓管理層通過正當方式分享其管理收益。缺乏組織激勵的管理會計應用是一時、一地的，也是不可能預期、長久的。在這一層面上理解，管理會計應用本質(zhì)上是一種組織行為。
　　3.中低層管理者。任何管理都應當是“問題導向型”的，是對問題、對事的管理（發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，而不是“對人不對事”的管理），顯然，中低層管理者既是問題的發(fā)現(xiàn)者，也是問題解決方案的提出者、落實者，是管理會計應用的真正主體。在這層意義上，管理會計應用并非“自上而下”，而更多的是“自下而上”“自左向右（橫向協(xié)同）”。中低層管理者并非組織管理體系中的被動管理者、旁觀者，而是主動參與者、協(xié)同管理者?；诩s束激勵相容規(guī)則，中低層的管理能動性，既來自于各自責任邊界及相應管理權(quán)限，也來源于正向組織激勵和良好的協(xié)作文化。
　?。ǘ┖畏N應用場景？
　　管理會計應用總是與組織環(huán)境、市場壓力等息息相關(guān)，與組織及管理變革相互交織。如前所述，不同的組織有不同的“人”，因此管理會計應用是一種組織行為：不同角色的人通過管理會計應用預期效果進行博弈，進而得到其在組織中的權(quán)力、地位或利益等。事實上，管理會計應用是一種持續(xù)情景化（ongoing contextualization）的過程。各級管理者在應用管理會計時，需要面對的問題及場景是：組織需要變革嗎？何時發(fā)起變革？在何種層面（局部還是整體）應用管理會計以順應變革需要？戰(zhàn)略主題及管理重點是什么？各級管理層為管理變革及管理會計應用需要做哪些準備，準備是否充分？各級管理者在應用中所扮演的角色是什么，發(fā)起人、責任人、協(xié)調(diào)人還是間接參與者？從管理變革實踐看，管理會計應用場景可分為全局和局部兩種形態(tài)。
　　1.全局應用場景。全局應用場景涉及公司未來發(fā)展的整體走向，如公司戰(zhàn)略、長期經(jīng)營計劃、投資并購決策、預算控制、風險管理、業(yè)績評價等，它事關(guān)戰(zhàn)略決策者以及以總經(jīng)理為核心的高管團隊的管理責任。正如前文所提到的，預算管理是業(yè)務全覆蓋、管理全方位、影響最全面的管理體系，其應用場景涉及戰(zhàn)略導向、商業(yè)模式評判、年度經(jīng)營計劃、年度管理重點或主題確定、全員管理責任等一系列問題，因而是全局式、全景式的?；趹?zhàn)略與經(jīng)營計劃的預算管理，既體現(xiàn)業(yè)財融合原則，以及“過程管理”與“結(jié)果導向管理”的高度統(tǒng)一，也體現(xiàn)于治理框架與組織規(guī)制之中。
　　2.局部應用場景。局部應用場景則涉及產(chǎn)品線、分部、部門、區(qū)域甚至價值鏈中的活動或作業(yè)等，并對公司價值創(chuàng)造產(chǎn)生影響，如產(chǎn)品研發(fā)、供應商選擇、采購與物流、生產(chǎn)流程優(yōu)化及精益制造、客戶盈利分析及管理、營銷及售后服務等。其更多地涉及某一個具體的管理對象，目的在于優(yōu)化或改進流程，提高組織效率和效果。如在供應商選擇這一局部應用場景中，管理會計應利用財務與非財務信息，建立以“質(zhì)量、交付時間、采購價格（成本）”等作為相關(guān)衡量維度的供應商評價標準與評價體系，構(gòu)建并動態(tài)更新供應商采購名錄及材料成本數(shù)據(jù)庫，組織與供應商之間的聯(lián)合研發(fā)以降低成本，評判付款條款對綜合采購成本的影響等。在這一應用場景中，管理會計需要介入采購與生產(chǎn)計劃、采購與付款、與供應商聯(lián)合研發(fā)等一系列橫向協(xié)作關(guān)系中，通過管理會計信息全方位支持業(yè)務流程優(yōu)化，以提高采購的效率與效果，增強采購流程對公司價值創(chuàng)造的提升能力。
　?。ㄈ煤畏N知識？
　　管理會計知識是一種顯性的規(guī)則（an explicitdecision rule），而管理會計應用是一種隱性的場景（unspoken mastery of certain situation）。因此，我們很難看到某種管理會計工具或方法在所有企業(yè)均能按相同模式被應用。Ahrens和Chapman[5]認為，說（管理會計知識）和做（管理會計應用）是完全不同的兩回事（Saying and doing are fundamentally different activities），即為此意。
　　隨著知識迭代和更新速度加快，管理會計知識越來越豐富、越來越復雜。但是，公司應用的管理會計知識并非越多越好、越復雜越好。這是因為：一方面，公司應用管理會計知識并非為了應用而應用，而是有目標需求、有應用場景的，因此是針對性、個性化應用。另一方面，管理會計知識越來越強調(diào)各自的邏輯一貫性，如平衡計分卡、預算管理、EVA管理體系、作業(yè)成本及管理等，都分別強調(diào)各自的“管理閉環(huán)”。可見，管理會計工具的整合十分必要，公司需要盡量避免出于“職能管理”（而非公司整體管理）而選用體系獨立、內(nèi)容交叉的多種不同“閉環(huán)系統(tǒng)”，防止過度管理、無序應用。事實上，管理會計應用本身應該恪守“簡單就好、管用就好”的原則，即以最低的管理成本取得最好的應用效果。
　　當然，同樣需要避免的是管理會計功能泛化問題。管理會計知識的應用并非無所不能，其基本功能還是決策支持和控制評價。①決策支持，管理會計知識應成為中低層管理者自主決策、自主管理的重要賦能機制；②控制評價，管理會計控制評價功能事關(guān)全局，管理會計應用應著力于設定控制評價規(guī)則、確定過程控制紅線、公允評價并強化組織激勵。企業(yè)在應用管理會計知識時，既不可將管理會計知識標簽化——當作管理現(xiàn)代化的“裝飾”，也要避免不顧管理需求與應用場景進行機械化應用。
　?。ㄋ模┬畔⒓夹g(shù)與管理會計應用
　　對于信息技術(shù)與管理會計應用之間的關(guān)系還需有一個清晰的認識。當下“大智移云物”等信息技術(shù)環(huán)境對管理會計應用產(chǎn)生了極其深遠的影響，但需要強調(diào)的是，信息技術(shù)只是管理會計應用的外生變量和應用條件，其根本作用在于“催化”和促進業(yè)財深度融合并提高管理會計應用的效果，信息技術(shù)本身并不是管理會計的組成部分。

　　四、管理會計知識與管理會計應用的差異：國外證據(jù)及相關(guān)政策建議

　?。ㄒ唬﹪馔瑯哟嬖诠芾頃嬛R與管理會計應用“兩張皮”現(xiàn)象
　　在國外，管理會計的應用狀況如何？McLellan[6]于2014年發(fā)表的論文Management Accounting Theory and Practice：Measuringthe Gap in United States Businesses中，對美國管理會計理論和應用狀況的差異進行度量。他將“實踐中的管理會計工具利用率（adoption rate）”和“知識上的管理會計工具的重要程度（degree of importance）”兩者之間的差異作為差異率（GAP）的計量指標，問卷調(diào)查結(jié)果表明：預算、成本差異分析等傳統(tǒng)管理會計工具的差異較小，利用率較高；而對大量所謂復雜、先進的管理會計知識方法，兩者間的差異則較大。
　　上述結(jié)論也得到了來自德國和澳大利亞的實證支持。Tucker和Parker[7]在他們的論文In Our Ivory Towers？The Research-Practice Gap inManagement Accounting中，對德國和澳大利亞兩國管理會計的應用者進行了大量訪談，結(jié)論是：“理論”與“應用”似乎來自兩個不同且難以交匯的星球，管理會計學家們只關(guān)注在期刊上發(fā)表的論文，而實踐者更關(guān)注應用的終極目標和效果，兩者難有交集。
　　上述文獻均表明，管理會計知識在理論層面越復雜、認知方法上越重要，其在實踐上的應用程度越低。從實踐角度來看，管理會計應用以有用為本，企業(yè)在應用管理會計時不應因“追概念、趕時髦”而成為形色各異的咨詢機構(gòu)兜售管理工具的犧牲品。
　?。ǘ⒐芾頃嬛R有效轉(zhuǎn)化為管理會計應用：政策建議
　　當前，管理會計已成為會計學界和業(yè)界最熱的話題之一。要抓住這一難得機遇，一方面要求學者們靜下心來認真思考并總結(jié)已有的管理會計知識，展望網(wǎng)絡和數(shù)字經(jīng)濟大背景對管理會計舊知識的挑戰(zhàn)，并不斷更新管理會計知識；另一方面也需要業(yè)界從點滴做起，有效應用管理會計知識以提升組織價值創(chuàng)造能力。從管理會計應用實踐角度來看，要真正提高管理會計應用效果，需要關(guān)注的管理會計核心問題包括以下三個方面：
　　1.加強對管理會計知識的學習。盡管我國財政部在2016年前后已發(fā)布了管理會計基本指引和相關(guān)應用指引并輔以案例，以普及和傳播管理會計知識，但從業(yè)界對這些指引的接受程度上看效果并不佳，大多數(shù)管理者并未受過管理會計知識方面的系統(tǒng)教育，即使是從事會計或財務工作的專業(yè)人員，對管理會計知識的認知也相對有限。究其原因：一方面，正統(tǒng)本科教育階段采用的管理會計教材內(nèi)容相對“簡單、過時”，與復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟活動存在嚴重脫節(jié)；另一方面，從事一線的會計或財務工作人員要么埋頭于財務核算，要么因固有的會計思維定式而無法直面挑戰(zhàn)。因此，管理會計作為服務于管理者的會計，管理者自身應加強對管理會計知識的學習。
　　2.深化管理會計應用中的行業(yè)分析，了解基于行業(yè)的管理會計知識與應用場景，形成基于行業(yè)特征的管理會計應用體系。經(jīng)常被提到的一種說法是：財務會計是通用性的，而管理會計則是個性化的。這句話本身沒錯，但不夠精確。就管理會計而言，它并非不具有通用性，至少針對大量細分的行業(yè)，管理會計知識及應用基礎(chǔ)是相通的，如煤炭采掘行業(yè)、電力行業(yè)、食品行業(yè)等。以預算管理會計為例，預算管理的知識是通用的，而某一細分行業(yè)的業(yè)務場景也大體相同，將通用的預算管理模式轉(zhuǎn)換為某一細分行業(yè)的管理會計應用，不僅適用于某一特定的企業(yè)，而且在普遍意義上也適用于該企業(yè)所處的行業(yè)。因此，基于行業(yè)的管理會計應用體系的構(gòu)建不僅能成為可能，而且將這些行業(yè)共性的管理會計應用體系普及于各行業(yè)之中，將大大降低管理會計應用成本，這正是提高管理會計應用效果所需高度關(guān)注的。
　　3.突出分析組織特性、管理層責任及其個性化管理需求。在形成基于行業(yè)的管理會計應用體系后，管理會計在應用中下一步需要明確的是，如何將行業(yè)共通的管理會計知識和應用體系，修改并個性化為行業(yè)內(nèi)某一具體企業(yè)的應用場景，這就需要突出對組織特征、管理層責任及個性化管理需求的分析。不僅需要管理會計應用的具體業(yè)務與場景真正做到業(yè)財融合，而且需要關(guān)注管理會計應用的制度環(huán)境，真正讓管理者意識到管理會計應用是管理層的責任，管理會計是公司價值創(chuàng)造的賦能機制，從而使其主動參與甚至主導管理會計應用體系建設。