(二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　
　　1.同一控制下的企業(yè)合并
　　
　　(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　
　　合并方的一般分錄如下：
　　
　　借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
　　
　?、儋Y本公積(轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積)
　　
　?、谟喙e
　　
　?、劾麧櫡峙?-未分配利潤(當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤)
　　
　　貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債(賬面價(jià)值)
　　
　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
　　
　　――應(yīng)交消費(fèi)稅
　　
　　――應(yīng)交營業(yè)稅
　　
　　如果合并前合并方與被合并方采用的會計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。
　　
　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
　　
　　(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積　(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　
　　合并方的一般會計(jì)分錄如下：
　　
　　借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
　　
　　貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本)
　　
　　資本公積--股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)
　　
　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)：一是長期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算;二是資本公積額度的認(rèn)定。
　　
　　(3)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。
　　
　　(4)對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：
　　
　?、俦缓喜⒎脚c合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　
　?、诒缓喜⒎劫~面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值。
　　
　?、弁豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　
　　④如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。
　　
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并
　　
　　(1)購買日的確認(rèn)
　　
　　購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。
　　
　　(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
　　
　?、俜峭豢刂葡碌目毓珊喜⒅校徺I方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用(同一控制下也是這樣處理)。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(同一控制下也是這樣處理)。
　　
　　②無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
　　
　　(3)一般會計(jì)分錄
　　
　　①如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：
　　
　　借：長期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)
　　
　　累計(jì)攤銷
　　
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　
　　貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)
　　
　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅
　　
　　銀行存款(相關(guān)費(fèi)用)
　　
　　營業(yè)外收入(或借記“營業(yè)外支出”)
　　
　　②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：
　　
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　
　　累計(jì)折舊
　　
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　
　　貸：固定資產(chǎn)
　　
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)
　　
　　借：長期股權(quán)投資(房產(chǎn)的公允價(jià)值)
　　
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　
　　貸：營業(yè)外收入
　　
　　或：
　　
　　借：營業(yè)外支出
　　
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　
　?、廴绻麚Q出的是存貨則按正常銷售收入處理：
　　
　　借：長期股權(quán)投資
　　
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　
　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
　　
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　
　　貸：庫存商品
　　
　　借：營業(yè)稅金及附加
　　
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅
　　
　?、苋绻菗Q股合并方式則應(yīng)作如下處理：
　　
　　借：長期股權(quán)投資(按股份的公允價(jià)值入賬)
　　
　　貸：股本(按股票面值入賬)
　　
　　資本公積―股本溢價(jià)(倒擠)
　　
　　在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：
　　
　　借：資本公積―股本溢價(jià)
　　
　　貸：銀行存款