內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型淺析

內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型是指內(nèi)部審計從以財務(wù)審計為主轉(zhuǎn)為財務(wù)審計幣口效益審計（亦稱績效審計）、管理審計并重。我國內(nèi)部審計還沒有走出傳統(tǒng)審計的范圍，不能適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，離現(xiàn)代審計也還有較大的差距。為此內(nèi)部審計有必要進(jìn)行以下幾方面的轉(zhuǎn)變：（1）在審計地位和職能的認(rèn)識上，要從重視審計的獨立性、權(quán)威性和強(qiáng)調(diào)審計監(jiān)督轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)審計為組織服務(wù)以幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)；（2）在審計類型上，要從以財務(wù)審計為主轉(zhuǎn)為以效益審計和管理審計為主；（3）在審計性質(zhì)和作用上，要從事后審計逐步轉(zhuǎn)為事前事中審計；（4）在審計內(nèi)容上，要從合規(guī)性審計轉(zhuǎn)為評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果；（5）在審計方法上，要從注重以結(jié)果為導(dǎo)向的方法轉(zhuǎn)為以問題和過程為導(dǎo)向的方法；（6）在審計業(yè)務(wù)類型上，要從單一的保證性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為開展兩類業(yè)務(wù)，即保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)；（7）在審計處理上，要從重視責(zé)任轉(zhuǎn)為責(zé)任和效益并重。我國內(nèi)部審計經(jīng)過20多年的發(fā)展，財務(wù)審計已經(jīng)有了較好的基礎(chǔ)，現(xiàn)在已有可能向效益審計和管理審計轉(zhuǎn)型。同時，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則是建立在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理基礎(chǔ)上的，亦為轉(zhuǎn)向效益審計和管理審計提供了條件。

國際內(nèi)部審計早在1971年就已向管理審計轉(zhuǎn)型。國際內(nèi)部審計師協(xié)會成立于1941年，當(dāng)時由于企業(yè)規(guī)模較小，管理水平較低。內(nèi)部審計人員在企業(yè)一般只從事一些防護(hù)性審查、保護(hù)財產(chǎn)、查找弊端的工作，地位和作用較低，且人數(shù)較少。隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，以及管理水平和內(nèi)部審計人員水平的提高，1971年國際內(nèi)部審計師協(xié)會引導(dǎo)內(nèi)部審計向管理審計轉(zhuǎn)型，將1947年定義中的“內(nèi)部審計是建立在審查財務(wù)、會計基礎(chǔ)上”刪掉，改為“內(nèi)部審計是建立在審查經(jīng)營活動基礎(chǔ)上，并為管理提供服務(wù)”。從而審查經(jīng)營活動、為管理提供服務(wù)成為內(nèi)部審計職業(yè)的目標(biāo)和發(fā)展方向。

管理審計是注重對財務(wù)活動以外的管理活動及其績效進(jìn)行審計的理論和實踐，在傳統(tǒng)的合規(guī)性審計和財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)另一類型審計，即績效審計（亦稱為效益審計、經(jīng)營審計、管理審計）?？冃徲嫷男纬膳c政府職能擴(kuò)大有關(guān)。第二次世界大戰(zhàn)后，政府開始執(zhí)行一些非傳統(tǒng)職能，日益承擔(dān)國家社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的任務(wù)，占用了巨大的財政資源，增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，引起了公眾對政府資金使用效益的關(guān)注，要求對掌握這些資源的政府官員所負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查。從而在財務(wù)審計之外，誕生了“另一種類型的審計，即對公共當(dāng)局的績效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率性進(jìn)行審計。這種審計不僅包括具體的管理活動，而且還包括公共當(dāng)局的組織機(jī)構(gòu)和管理系統(tǒng)的全部活動。”并將這種類型的審計稱為績效審計。

正當(dāng)企業(yè)管理界、內(nèi)部審計界和政府審計界開展經(jīng)營審計、管理審計、績效審計時，民間審計組織也在積極開發(fā)管理咨詢服務(wù)。民間審計組織本是從事會計公證職業(yè)，由其提供管理審計服務(wù)是否會影響?yīng)毩⑿?，對此，民間審計組織和其它組織做了很多研究，并制定了許多規(guī)定，但直到現(xiàn)在仍存在爭議。

一是管理審計是財務(wù)審計還是績效審計？一種觀點認(rèn)為管理審計與財務(wù)審計沒有明顯差別，不是與財務(wù)審計并列的又一審計類型；而另一種觀點則認(rèn)為管理審計可能是另一類型的審計；還有觀點認(rèn)為管理審計是對管理業(yè)績所作的評價。這些觀點都蘊含著管理審計是一種非財務(wù)審計。筆者認(rèn)為管理審計應(yīng)當(dāng)屬于績效審計一類，原因在于：（1）財務(wù)審計以真實性、合法性為導(dǎo)向，而管理審計以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向。（2）管理審計與績效審計有許多共同點：審計目的相同；審計范圍相同；審計的出發(fā)點和要求相同；審計的基本方法相同；扮演的角色相同。

二是管理審計是保證性業(yè)務(wù)還是咨詢性業(yè)務(wù)？筆者認(rèn)為管理審計既有保證性業(yè)務(wù)又有咨詢性業(yè)務(wù)。一項業(yè)務(wù)究竟是保證性業(yè)務(wù)還是咨詢性業(yè)務(wù)，要以委托的目的和提交的是審計報告還是顧問建議為依據(jù)，而不是以審計類型為依據(jù)。兩種審計類型都可以有保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的2110-風(fēng)險管理、2120-控制和2130-治理三條準(zhǔn)則中，無論是風(fēng)險管理、控制和治理都有保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)。可以預(yù)料，在開展管理審計之后將會有許多咨詢性業(yè)務(wù)出現(xiàn)。

三是績效審計、管理審計的發(fā)展方向。政府審計和內(nèi)部審計已經(jīng)或正在分別向績效審計（效益審計）和管理審計轉(zhuǎn)型，那么績效審計和管理審計未來的發(fā)展方向是什么？績效審計是在管理審計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，它們在許多方面是相同的。但績效審計是一次性的、事后的，持續(xù)監(jiān)控不是績效審計的職能，績效審計一般也不能評價政策目標(biāo)。因此，績效審計還不能完全滿足經(jīng)濟(jì)增長模式轉(zhuǎn)換的需要。績效審計和管理審計將會先向績效評估靠攏，然后進(jìn)一步向項目評估發(fā)展。項目評估可以對一個項目進(jìn)行全面、系統(tǒng)的事前、事中評價，可以審查項目目標(biāo)與總體目際的一致性，對項目是否應(yīng)該進(jìn)行、如何提高效率和效果作出整體評價。它的評價范圍比績效審計和管理審計寬，包括合規(guī)性審計、績效審計、政策持續(xù)性評價、政策結(jié)果評價以及政策效果分析。由于績效審計和管理審計在許多方面與項目評估有相同之處，可以預(yù)料它們將向項目評估的方向發(fā)展。

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