一、財務(wù)報告內(nèi)部控制
內(nèi)部控制涉及到企業(yè)的方方面面，針對財務(wù)報告的可靠性而設(shè)計(jì)和實(shí)施的財務(wù)報告內(nèi)部控制只是其中的一個方面，有別于傳統(tǒng)的內(nèi)部會計(jì)控制。
為了貫徹SOX 404條款關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層評估和注冊會計(jì)師審計(jì)的要求，美國SEC于2003年9月發(fā)布了《最終規(guī)則》，正式提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting）的概念 ，強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財務(wù)報告的真實(shí)和完整。SEC選擇了一個目標(biāo)比較單一的財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念，這是由于：*9，將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上，更有利于保護(hù)廣大投資者利益；第二，SEC認(rèn)為404條款中內(nèi)部控制的核心是針對財務(wù)報告的；第三，即使是這樣一個比較狹窄的概念，也會給上市公司增加大量的報告義務(wù)和成本負(fù)擔(dān)；第四，歷史上注冊會計(jì)師對管理層內(nèi)部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制。
根據(jù)SEC的定義，財務(wù)報告內(nèi)部控制具體包括以下控制政策和程序：*9，保持合理詳細(xì)程度的會計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置過程；第二，為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易都進(jìn)行了必要的記錄，從而使財務(wù)報表的編制符合公認(rèn)會計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動都經(jīng)過了管理層和董事會的合理授權(quán)；第三，為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對公司的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。
財務(wù)報告內(nèi)部控制的各項(xiàng)控制政策和程序，目的在于防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告可能的錯誤和舞弊。根據(jù)防止或發(fā)現(xiàn)錯誤弊端的層次，財務(wù)報告內(nèi)部控制可以分為預(yù)防性控制和發(fā)現(xiàn)性控制，前者在于防止導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊的發(fā)生，比如對錄入的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)、限制對資產(chǎn)和文件的接觸等；后者在于發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊，比如每月與銀行對賬、內(nèi)部審計(jì)人員對財務(wù)記錄的檢查等。
財務(wù)報告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制概念的發(fā)展，它與內(nèi)部控制的傳統(tǒng)理解既有區(qū)別又有聯(lián)系。根據(jù)COSO報告對內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制包含三個方面的目標(biāo)，而財務(wù)報告內(nèi)部控制只包含了與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分；不包括與公司經(jīng)營活動的效率效果方面的目標(biāo)；對于遵循性方面，也只保留了如何遵循SEC關(guān)于財務(wù)報告要求這類與財務(wù)報告編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)
AS5第3段規(guī)定，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果存在重大缺陷，則被審計(jì)單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制是無效的。因此，注冊會計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。
1.財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性
COSO認(rèn)為，如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項(xiàng)，那么就可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的：他們了解公司的經(jīng)營目標(biāo)在何種程度上得到了實(shí)現(xiàn)；公布的財務(wù)報表是可信賴的；適用的法律和規(guī)章得到了遵循。
根據(jù)PCAOB的解釋，財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是針對具體某一時點(diǎn)而言，更為明確地講，就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規(guī)定是由財務(wù)報告內(nèi)部控制的特性決定的，因?yàn)樨攧?wù)報告內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的過程，雖然部分控制運(yùn)行后能夠留下控制軌跡，如批準(zhǔn)銷售、發(fā)貨等，但也有很多控制在運(yùn)行后是無跡可查的，如具體的業(yè)務(wù)活動過程。注冊會計(jì)師在審計(jì)財務(wù)報告內(nèi)部控制時所使用的審計(jì)程序往往只能獲取審計(jì)時點(diǎn)的證據(jù)，當(dāng)然也就只能針對該時點(diǎn)的控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。
做出此規(guī)定顯然背離了財務(wù)報表內(nèi)部控制審計(jì)的初衷，因?yàn)殚_展財務(wù)報表內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)是希望被審計(jì)單位能建立健全其內(nèi)部控制，從而提高財務(wù)報告的可靠性。當(dāng)注冊會計(jì)師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表無保留意見時，只能意味著該時點(diǎn)是有效的，其他時段的有效性卻不得而知。實(shí)際上，整個時段的財務(wù)報告內(nèi)部控制都會影響到財務(wù)報告的可靠性。因此，并不能根據(jù)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論來推斷財務(wù)報告的可靠性。
必須看到，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財務(wù)報告的可靠性并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部審計(jì)來完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理層建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行；而且對整個年度的內(nèi)部控制做出評價，其成本是極其高昂的，也是無法實(shí)現(xiàn)的。同時，考慮到企業(yè)內(nèi)部控制制度具有一定的持續(xù)性，并不是經(jīng)常變化，從會計(jì)期末的內(nèi)部控制也可以大概了解企業(yè)整個期間的內(nèi)部控制情況。除此之外，財務(wù)報表審計(jì)中還要對企業(yè)其他期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評估。綜合以上分析，也許為了均衡起見，對某個時點(diǎn)的內(nèi)部控制發(fā)表意見是不錯的選擇。
2.重要不足與重大缺陷
AS5在判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性時，嚴(yán)格區(qū)分了重要不足（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）。
（1）重要不足與重大缺陷的定義
如果財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或執(zhí)行不能合理保證管理層或員工在履行其職責(zé)的過程中防止或及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中可能存在的錯報，則認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷，可分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。
根據(jù)重要性的原則，財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導(dǎo)致的錯報或漏報對財務(wù)報表沒有明顯的實(shí)質(zhì)性影響，不足以改變使用者的決策，這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的角度，控制缺陷可進(jìn)一步劃分為重大缺陷和重要不足，AICPA在2003年對此進(jìn)行了定義。但是，AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表錯報的重要性，而忽視了產(chǎn)生這種錯報的可能性的大小。
（2）重大缺陷和重要不足的判斷
一項(xiàng)控制缺陷是重大缺陷還是重要不足，將影響到管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中，發(fā)現(xiàn)公司存在一個或多個重要不足，只要這些重要不足或組合尚未構(gòu)成重大缺陷，管理層仍可認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。但是，如果公司存在一個或多個重大缺陷，管理層就不能認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。所以，合理判斷一個控制缺陷是否構(gòu)成了重大缺陷還是重要不足非常重要。
公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。一方面，是一個控制缺陷或單獨(dú)或連同其他控制缺陷，導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報的金額大小；另一方面，是導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報的可能性。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報可能性的因素包括：財務(wù)報表賬戶、列報和有關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)，比如關(guān)聯(lián)方交易包含較大的風(fēng)險；有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致?lián)p失或舞弊的敏感性，高敏感性增加了風(fēng)險；決定有關(guān)金額大小所需判斷的主觀性、復(fù)雜性或范圍；已知或被發(fā)現(xiàn)的越過一項(xiàng)控制的原因或頻率；一項(xiàng)控制與其他控制的相互影響或關(guān)系；控制缺陷的相互影響；控制缺陷可能的未來結(jié)果。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額錯報大小的因素包括：暴露于控制缺陷的財務(wù)報表賬戶或交易類別；本期已經(jīng)發(fā)生或?qū)眍A(yù)期發(fā)生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業(yè)務(wù)量。
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