為更好規(guī)范國(guó)家出資企業(yè)的重組行為,正確評(píng)估企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值,維護(hù)職工和國(guó)有權(quán)益,對(duì)涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動(dòng)、股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整的企業(yè)重組中有關(guān)職工安置費(fèi)用的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題,近日財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2009]117號(hào)),就以下具體問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。
一、財(cái)企[2009]117號(hào)文件適用范圍,是指國(guó)家出資企業(yè),即國(guó)有、國(guó)有控股、國(guó)有參股企業(yè)以改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、托管等方式實(shí)施重組時(shí),如果涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動(dòng)和股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整,其有關(guān)職工安置費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)企[2009]117號(hào)文件的規(guī)定。
二、企業(yè)重組過(guò)程中,解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償及一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)務(wù)處理。財(cái)企[2009]117號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)重組過(guò)程中,按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付給解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,以及為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),除正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的列入當(dāng)期費(fèi)用以外,應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理:
(一)企業(yè)重組中發(fā)生的,依次從未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本中支付。
(二)企業(yè)清算時(shí)發(fā)生的,以企業(yè)扣除清算費(fèi)用后的清算財(cái)產(chǎn)優(yōu)先清償。
(三)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項(xiàng)職工安置費(fèi)用,在資產(chǎn)評(píng)估之前不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除,也不得從轉(zhuǎn)讓價(jià)款中直接抵扣,應(yīng)當(dāng)從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中優(yōu)先支付。對(duì)已經(jīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》預(yù)提的職工安置費(fèi)用余額,在資產(chǎn)評(píng)估之前應(yīng)當(dāng)調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。
企業(yè)重組過(guò)程中,解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償及一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),在重組時(shí)金額應(yīng)當(dāng)是確定的,不存在預(yù)提問(wèn)題。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,為職工支付的費(fèi)用屬于職工薪酬,會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
貸:銀行存款
按以上規(guī)定,分配時(shí)會(huì)計(jì)處理:
1.正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的,全部計(jì)入管理費(fèi)用:
借:管理費(fèi)用
貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
2.企業(yè)重組中發(fā)生的,依次沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本:
借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(盈余公積、資本公積、實(shí)收資本)
貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
3.企業(yè)清算時(shí)發(fā)生的,直接計(jì)入清算損益:
借:清算損益
貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
4.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),按轉(zhuǎn)讓協(xié)議全額記收入,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項(xiàng)職工安置費(fèi)用作為管理費(fèi)用優(yōu)先支付,不得直接從轉(zhuǎn)讓收入中坐支。之所以這樣處理,是為了防止產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中少記收入造成流轉(zhuǎn)稅的流失。
三、對(duì)于離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)屬于重組后分期支付的項(xiàng)目,在重組時(shí)金額不確定,需要預(yù)提。財(cái)企[2009]117號(hào)文件明確了離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的預(yù)提條件、年限規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)算公式。
(一)統(tǒng)籌外費(fèi)用的預(yù)提必須滿足以下2個(gè)條件:
1.必須滿足符合重組企業(yè)所在設(shè)區(qū)的市以上人民政府規(guī)定的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)并經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。
2.預(yù)提年限應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)生命表》計(jì)算。
同時(shí)財(cái)企[2009]117號(hào)文件還規(guī)定了兜底條款,即“國(guó)家對(duì)離休人員安置另有規(guī)定的,從其規(guī)定”。
(二)規(guī)定內(nèi)退人員的生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合以下條件:
1.不得低于本地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)的70%,同時(shí)不得高于本企業(yè)平均工資的70%。
2.應(yīng)與企業(yè)原有內(nèi)退人員待遇條件相銜接。
3.經(jīng)職工代表大會(huì)審議后,并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。
(三)對(duì)企業(yè)重組涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的職工安置費(fèi)用的預(yù)提,作出了如下特殊規(guī)定:
1.在資產(chǎn)評(píng)估之前,有關(guān)職工安置費(fèi)用不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除。
2.對(duì)已按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)的職工安置費(fèi)用余額,在資產(chǎn)評(píng)估之前,必須調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。
【例】企業(yè)對(duì)已按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)的職工安置費(fèi)用為1000萬(wàn)元,實(shí)際支付700萬(wàn)元,在資產(chǎn)評(píng)估之前,調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)300萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄:
借:預(yù)計(jì)負(fù)債             3000000
貸:資本公積             3000000
(四)規(guī)定了企業(yè)重組過(guò)程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用實(shí)行預(yù)提的,在重組過(guò)程中評(píng)估企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí),根據(jù)權(quán)責(zé)一致原則,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的收益,也應(yīng)當(dāng)予以評(píng)估確認(rèn)。
【例】甲、乙企業(yè)重組為丙企業(yè),職工安置費(fèi)用在重組前從原甲、乙企業(yè)的凈資產(chǎn)中一次性預(yù)提出來(lái)1000萬(wàn)元,后再由丙公司逐期支付。實(shí)際上,尚未支付的預(yù)提費(fèi)用,其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)是留在丙公司參與運(yùn)營(yíng),并可能實(shí)現(xiàn)收益的。原甲、乙企業(yè)股東通過(guò)抵減凈資產(chǎn)方式承擔(dān)了職工安置成本1000萬(wàn)元,如果不予評(píng)估這部分資產(chǎn)未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的收益,對(duì)原甲、乙企業(yè)股東是不合理的,不符合配比的原則。
所以財(cái)企〔2009〕117號(hào)文件要求,在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí),對(duì)預(yù)提費(fèi)用對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能實(shí)現(xiàn)的未來(lái)收益,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)測(cè)和折現(xiàn),增加重組前企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值。
(五)重組企業(yè)在預(yù)提有關(guān)費(fèi)用時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹和貼現(xiàn)問(wèn)題,財(cái)企〔2009〕117號(hào)文件還給出了預(yù)提統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)算公式。
【例】2009年9月,甲國(guó)有企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)進(jìn)行重組,重組中有100名內(nèi)退人員。企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)為人均7200元/年。重組基準(zhǔn)日企業(yè)人均工資24000元/年。企業(yè)考慮此次重組的內(nèi)退人員待遇為8000元/年,經(jīng)職工代表大會(huì)審議后,并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。企業(yè)規(guī)定預(yù)提年限為3年,每年增長(zhǎng)1%,預(yù)提年限同期限內(nèi)歷史平均通脹率4%,預(yù)提年限同期銀行貸款利率3%。
計(jì)算過(guò)程如下:
1.2009年內(nèi)退人員待遇條件為人均8000元/年,高于企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)年人均7200元的70%即5040元。
2.低于企業(yè)年人均工資24000元的70%即16800元。
3.企業(yè)一次性預(yù)提費(fèi)用=8000×100×(1+4%)÷(1+3%)+8000×100×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)]+8000×100×(1+1%)×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)×(1+3%)]=2471613(元)。
預(yù)提時(shí)會(huì)計(jì)分錄:
借:資本公積             2471613
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債             2471613
四、規(guī)定了企業(yè)重組過(guò)程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用負(fù)擔(dān)原則。
對(duì)企業(yè)重組過(guò)程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用,財(cái)企[2009]117號(hào)文件明確規(guī)定,應(yīng)按照“人隨資產(chǎn)、業(yè)務(wù)走”的原則,由承繼重組前企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)及業(yè)務(wù)的企業(yè)承擔(dān)。
以上規(guī)定實(shí)際上仍然貫徹誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)的原則。同時(shí)規(guī)定對(duì)預(yù)提的職工安置費(fèi)用,管理離退休人員和內(nèi)退人員的單位應(yīng)當(dāng)實(shí)行專戶管理,并按約定從專戶中向相關(guān)人員支付費(fèi)用。
支付時(shí):
借:預(yù)計(jì)負(fù)債
貸:銀行存款——預(yù)提的職工安置費(fèi)用專戶存款
預(yù)提資金不足支付相關(guān)費(fèi)用或者有結(jié)余的,按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)入管理單位當(dāng)期損益。
五、明確企業(yè)實(shí)行分立式重組,預(yù)提資金財(cái)務(wù)處理原則。
1.企業(yè)實(shí)行分立式重組,將離退休人員和內(nèi)退人員移交存續(xù)企業(yè)或者由上級(jí)集團(tuán)公司集中管理的,上述預(yù)提費(fèi)用由重組后企業(yè)以貨幣資金形式支付給管理單位。
2.重組后企業(yè)如貨幣資金不足,可以自重組完成日起5年內(nèi)分期支付,但應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向管理單位支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為重組后企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
【例】甲集團(tuán)下屬A企業(yè)2009年10月分立成B、C企業(yè),A企業(yè)預(yù)提了800萬(wàn)元,其中B企業(yè)300萬(wàn)元,C企業(yè)500萬(wàn)元。原A企業(yè)離退休人員和內(nèi)退人員全部移交甲集團(tuán)管理,那么,A企業(yè)預(yù)提的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)以銀行存款形式交甲集團(tuán)。假如C企業(yè)分立后,經(jīng)營(yíng)困難,企業(yè)貨幣資金不足,可以自重組2009年10月1日完成日起5年內(nèi)分期支付,尚未支付部分,屬于C企業(yè)向甲集團(tuán)借款,C企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向甲集團(tuán)支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為C企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
六、最后,需要提醒的是,本文執(zhí)行日期是自發(fā)布之日起即2009年6月25日,與《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))不一致。
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