一、《資產(chǎn)減值》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍及特點(diǎn)
1．新準(zhǔn)則適用于包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價(jià)值計(jì)量不計(jì)提減值的情況。
2．與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則*5的特點(diǎn)就是除特殊資產(chǎn)項(xiàng)目(如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等)外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。原會(huì)計(jì)制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回)。就我國(guó)實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果看，允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定被濫用了，很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益的一種手段。
3．現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是以單項(xiàng)資產(chǎn)為計(jì)提基礎(chǔ)的，但在實(shí)務(wù)中，有些資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。新準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對(duì)于那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確認(rèn)減值損失。
二、執(zhí)行《資產(chǎn)減值》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)要點(diǎn)
(一)可能發(fā)生資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定
如何確定一項(xiàng)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值，該準(zhǔn)則給出了七條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括資產(chǎn)的市價(jià)跌幅明顯高于正常使用而預(yù)計(jì)的下跌等。如果企業(yè)的資產(chǎn)存在上述減值跡象，則應(yīng)按照準(zhǔn)則的要求估計(jì)其可收回金額，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，反之不用。
此外，新準(zhǔn)則還改變并明確了資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定時(shí)間。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)定期或至少每年度終了時(shí)對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日就應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)負(fù)債表日的規(guī)定說(shuō)明了企業(yè)只要對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表(不僅僅是年報(bào)，還包括企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào))，就應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提減值準(zhǔn)備而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象。這一規(guī)定有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)判斷上市公司的年度經(jīng)營(yíng)情況。
(二)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。因此，資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量是認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及確認(rèn)多少資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵。根據(jù)資產(chǎn)可收回金額的定義，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計(jì)量則是資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的關(guān)鍵步驟。
1．資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定主要是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下三條確定：①公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)；②在活躍市場(chǎng)中的買(mǎi)方出價(jià)；③如果上述兩項(xiàng)都不存在，以可獲取的a1信息(同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果)為基礎(chǔ)估計(jì)。當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定后，再減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額，便可確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。
如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
2．資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定
資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后確定?？梢?jiàn)，在確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，主要是現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。
(1)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定
這里的現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量，包括：①資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入所必需的可直接歸屬于或者可通過(guò)合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)；②資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的“公允”的凈現(xiàn)金流量。
企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以合理遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量一般不超過(guò)5年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，也可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。
(2)折現(xiàn)率的確定
折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，也是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在確定折現(xiàn)率時(shí)，應(yīng)保證折現(xiàn)率和現(xiàn)金流量的一致性，避免風(fēng)險(xiǎn)因素的雙重計(jì)算和漏計(jì)。比如，如果現(xiàn)金流量是按稅前基礎(chǔ)確定的，折現(xiàn)率也應(yīng)按稅前基礎(chǔ)確定。如果現(xiàn)金流量的計(jì)算已經(jīng)包含了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，則折現(xiàn)率不應(yīng)反映這些風(fēng)險(xiǎn)，反之亦然。由于折現(xiàn)率的確定和未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)相互影響，因此在具體確定折現(xiàn)率時(shí)，如果未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)已考慮了所有可能的風(fēng)險(xiǎn)，則可以考慮以無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率；如果未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)沒(méi)有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)整，則可以將同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(三)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理
資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。而且，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。一般情況下，對(duì)于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)，應(yīng)按合理的方法分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價(jià)值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)。損失的金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
(四)商譽(yù)減值的測(cè)試
新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少必須進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且在確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失之前，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，也可以按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/div>
三、執(zhí)行《資產(chǎn)減值》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)
由于新準(zhǔn)則主要是原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中肯定會(huì)遇到不少問(wèn)題，筆者認(rèn)為有：
1．預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率
折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，它反映了當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)概率范圍內(nèi)的不確定性概念。在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映這種特定的風(fēng)險(xiǎn)，帶有很大的主觀(guān)性，在操作上具有一定的難度。如無(wú)充分證據(jù)表明所選擇的折現(xiàn)率是合理的，一般應(yīng)使用同期銀行貸款基準(zhǔn)利率。
2．資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確定
新準(zhǔn)則沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念。盡管其中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更。但是，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，沒(méi)有一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行該準(zhǔn)則的難度。
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