一、《資產(chǎn)減值》會計準則的適用范圍及特點
1．新準則適用于包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值的情況。
2．與現(xiàn)行制度相比，新準則*5的特點就是除特殊資產(chǎn)項目(如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等)外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。原會計制度和國際會計準則都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(但國際會計準則不允許商譽減值損失轉(zhuǎn)回)。就我國實際執(zhí)行的結(jié)果看，允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定被濫用了，很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益的一種手段。
3．現(xiàn)行資產(chǎn)減值準備都是以單項資產(chǎn)為計提基礎(chǔ)的，但在實務(wù)中，有些資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。新準則充分借鑒國際會計準則的做法，在進行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進行減值測試，計算并確認減值損失。
二、執(zhí)行《資產(chǎn)減值》會計準則的幾個要點
(一)可能發(fā)生資產(chǎn)減值跡象的認定
如何確定一項資產(chǎn)或者資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值，該準則給出了七條認定標準，包括資產(chǎn)的市價跌幅明顯高于正常使用而預(yù)計的下跌等。如果企業(yè)的資產(chǎn)存在上述減值跡象，則應(yīng)按照準則的要求估計其可收回金額，并確認資產(chǎn)減值損失，反之不用。
此外，新準則還改變并明確了資產(chǎn)減值跡象的認定時間。原會計制度規(guī)定，企業(yè)定期或至少每年度終了時對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備；而新準則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日就應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)負債表日的規(guī)定說明了企業(yè)只要對外報送會計報表(不僅僅是年報，還包括企業(yè)對外報送季報、半年報)，就應(yīng)該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提減值準備而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象。這一規(guī)定有利于投資者根據(jù)季報、半年報判斷上市公司的年度經(jīng)營情況。
(二)資產(chǎn)可收回金額的計量
新準則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。因此，資產(chǎn)可收回金額的計量是認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及確認多少資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵。根據(jù)資產(chǎn)可收回金額的定義，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計量則是資產(chǎn)可收回金額計量的關(guān)鍵步驟。
1．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定
資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要是資產(chǎn)公允價值的確定。新準則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當根據(jù)以下三條確定：①公平交易中銷售協(xié)議價；②在活躍市場中的買方出價；③如果上述兩項都不存在，以可獲取的a1信息(同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果)為基礎(chǔ)估計。當資產(chǎn)的公允價值確定后，再減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額，便可確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。
如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
2．資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當對資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后確定?？梢姡诖_定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，主要是現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。
(1)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定
這里的現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量，包括：①資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入所必需的可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)；②資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的“公允”的凈現(xiàn)金流量。
企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以合理遞增的增長率為基礎(chǔ)。建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量一般不超過5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，也可以涵蓋更長的期間。
(2)折現(xiàn)率的確定
折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在確定折現(xiàn)率時，應(yīng)保證折現(xiàn)率和現(xiàn)金流量的一致性，避免風險因素的雙重計算和漏計。比如，如果現(xiàn)金流量是按稅前基礎(chǔ)確定的，折現(xiàn)率也應(yīng)按稅前基礎(chǔ)確定。如果現(xiàn)金流量的計算已經(jīng)包含了相關(guān)的風險調(diào)整，則折現(xiàn)率不應(yīng)反映這些風險，反之亦然。由于折現(xiàn)率的確定和未來現(xiàn)金流量的估計相互影響，因此在具體確定折現(xiàn)率時，如果未來現(xiàn)金流量的估計已考慮了所有可能的風險，則可以考慮以無風險利率作為折現(xiàn)率；如果未來現(xiàn)金流量的估計沒有根據(jù)風險進行調(diào)整，則可以將同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(三)資產(chǎn)組的認定及減值的處理
資產(chǎn)組的認定應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。而且，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。一般情況下，對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽，應(yīng)按合理的方法分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。損失的金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
(四)商譽減值的測試
新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少必須進行一次減值測試，而且在確定是否應(yīng)當確認減值損失之前，應(yīng)當自購買日按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，也可以按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
三、執(zhí)行《資產(chǎn)減值》會計準則的難點
由于新準則主要是原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中肯定會遇到不少問題，筆者認為有：
1．預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率
折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，它反映了當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風險，而風險是一個概率范圍內(nèi)的不確定性概念。在確定折現(xiàn)率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。如無充分證據(jù)表明所選擇的折現(xiàn)率是合理的，一般應(yīng)使用同期銀行貸款基準利率。
2．資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確定
新準則沒有采用國際會計準則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念。盡管其中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更。但是，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執(zhí)行該準則的難度。
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