一、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目分類(lèi)存在的問(wèn)題
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量是企業(yè)現(xiàn)金流量表最為重要的部分，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確給出企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)定義，而是將其采用“排除法”間接限定為企業(yè)除去投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。這樣處理的弊端是使許多并不具備經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特征的現(xiàn)金流量也計(jì)入了其中，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目所包含的內(nèi)容十分混亂。
1.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目下的子項(xiàng)目“收到的稅費(fèi)返還”以及“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”核算的內(nèi)容都包括所得稅。所得稅是復(fù)合稅種，將企業(yè)收到的所得稅返還或支付的所得稅全額計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，會(huì)使該項(xiàng)目被計(jì)入的稅款金額過(guò)多。
而實(shí)際上，企業(yè)在投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中都會(huì)產(chǎn)生損益，從而影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而影響需要繳納的所得稅總額，并且可能數(shù)額巨大，在這兩個(gè)項(xiàng)目中完全忽略所得稅的影響，可能會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不對(duì)比。
例如，在投資活動(dòng)中，如果企業(yè)當(dāng)期對(duì)外出售了大量的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，就可能會(huì)獲得巨額利得，并被計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”之中計(jì)征企業(yè)所得稅;或者企業(yè)轉(zhuǎn)讓了持有的子公司的股權(quán)，也可能會(huì)取得價(jià)格不菲的“投資收益”，其金額甚至可能會(huì)超過(guò)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。
將與這些項(xiàng)目所相對(duì)應(yīng)的所得稅支出，全部反映在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，無(wú)疑會(huì)虛減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。同理，政府在向企業(yè)返還所得稅時(shí)，如果沒(méi)有加以說(shuō)明是就何征稅項(xiàng)目所作的返還，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)共同收益所作的返還，一并計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量之中，有失公允。
2.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中所包含的工資種類(lèi)過(guò)多，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能涵蓋的范圍。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，除去發(fā)放給在建工程人員、研發(fā)人員的工資外，包括離退休人員在內(nèi)的其他所有人員工資項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)反映在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中，筆者認(rèn)為這樣劃分并不合理。
a.企業(yè)高級(jí)管理人員的工資往往也較高，很可能是普通員工的數(shù)倍甚至是數(shù)十倍，而這部分人員的工作范圍并不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工、銷(xiāo)售過(guò)程，還包括大型長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建以及融資、投資政策的制定等，將他們的工資支出僅反映在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中，不符合配比原則。
b.企業(yè)離退休人員工資費(fèi)用，特別是對(duì)歷史比較悠久的企業(yè)來(lái)說(shuō)，也是一筆不小的現(xiàn)金開(kāi)支，而離退休人員并不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出任何貢獻(xiàn)，另外離退休人員種類(lèi)復(fù)雜，其在職時(shí)也未必是從事日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，全部在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映，只會(huì)虛減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量余額。
3.企業(yè)存放于銀行的款項(xiàng)，銀行都會(huì)支付一定的利息，除去符合借款費(fèi)用資本化的條件可以計(jì)入籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量部分外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)銀行利息收入在現(xiàn)金流量中的列示并沒(méi)有明確的規(guī)定。
目前企業(yè)的一般做法是將取得的其他利息收入計(jì)入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”之中，而目前我國(guó)銀行貸款一般是采用“貸轉(zhuǎn)存”的方式進(jìn)行發(fā)放，企業(yè)在取得借款并支付借款利息的同時(shí)，自然就獲得了同等金額的銀行存款并收取存款利息。
如果在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，對(duì)利息收入不做更加細(xì)致的劃分，很可能使與銀行借款相對(duì)應(yīng)的利息支出被計(jì)入了籌資項(xiàng)目之中，而利息收入?yún)s被計(jì)入了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中。
4.“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”包括了企業(yè)收到的政府補(bǔ)助和捐贈(zèng)款項(xiàng)，而這兩類(lèi)現(xiàn)金流入其本質(zhì)都不是由企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的。對(duì)于國(guó)有大型企業(yè)來(lái)說(shuō)，政府一次性給予的政府補(bǔ)助可能是巨額的。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入，如果金額較大的，應(yīng)作為單獨(dú)項(xiàng)目反映，但即使是這樣規(guī)定，還是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量范圍之內(nèi)。
如果企業(yè)收到的政府補(bǔ)助或者捐贈(zèng)不是現(xiàn)金資產(chǎn)而是存貨類(lèi)的流動(dòng)資產(chǎn)，雖然在收到這些資產(chǎn)時(shí)不必計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，但是如果企業(yè)將這些資產(chǎn)對(duì)外出售，所取得的現(xiàn)金流量甚至可以被直接計(jì)入到“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，但這種現(xiàn)金流量同企業(yè)通過(guò)自身能力獲取的現(xiàn)金流有本質(zhì)上的區(qū)別。
為避免這種現(xiàn)象發(fā)生，政府給國(guó)有企業(yè)的政府補(bǔ)助以及企業(yè)投資者或關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)企業(yè)所作的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)列示為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之中。
二、會(huì)計(jì)政策對(duì)現(xiàn)金流量項(xiàng)目分類(lèi)的影響
現(xiàn)金流量表是按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的，編制基礎(chǔ)是企業(yè)持有的現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價(jià)物，因此企業(yè)不同會(huì)計(jì)政策的選擇，一般對(duì)現(xiàn)金流量表的編制不會(huì)產(chǎn)生任何影響。
例如，假設(shè)企業(yè)對(duì)存貨發(fā)出成本的核算由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法，那么在物價(jià)上漲的情況下企業(yè)計(jì)算的發(fā)出成本就會(huì)增加，當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)減少;反之，在物價(jià)下降的情況下，發(fā)出成本會(huì)降低，當(dāng)期利潤(rùn)則會(huì)增加。但是無(wú)論企業(yè)采用何種成本流轉(zhuǎn)假設(shè)，其購(gòu)買(mǎi)存貨所支付的現(xiàn)金以及銷(xiāo)售存貨所收取的現(xiàn)金都不會(huì)發(fā)生變化，因此不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流入、流出以及現(xiàn)金余額的數(shù)量。
通過(guò)編制現(xiàn)金流量表可以有效地避免由于會(huì)計(jì)政策的不同選擇而造成的對(duì)會(huì)計(jì)信息的粉飾，使企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息更加具有決策相關(guān)性。但是在以下幾種情況下，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目分類(lèi)，從而對(duì)會(huì)計(jì)信息造成影響。
1.會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量分類(lèi)的影響?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”定義為，企業(yè)除去投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量反映的項(xiàng)目主要是企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中諸如存貨的購(gòu)買(mǎi)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等過(guò)程中涉及的現(xiàn)金流入和流出。
投資活動(dòng)現(xiàn)金流量反映的是企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及處置活動(dòng)。企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量是應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，還是應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資活動(dòng)之中，一般都有明確的規(guī)定，不會(huì)產(chǎn)生歧義。
但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在對(duì)“資產(chǎn)”進(jìn)行定義時(shí)，更加側(cè)重于企業(yè)管理層的持有意圖，而不是給出了硬性的條件上的限制，例如對(duì)固定資產(chǎn)所作的定義是：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，并沒(méi)有指出確認(rèn)為固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。
這就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)發(fā)生的每一項(xiàng)現(xiàn)金支出做出合理的職業(yè)判斷。一般來(lái)說(shuō)，單筆金額巨大或金額很小的支出不會(huì)出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤，但是金額界于中間地段的支出則可能出現(xiàn)模棱兩可的現(xiàn)象。
例如，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的辦公桌、辦公椅就既有可能作為固定資產(chǎn)管理，也有可能作為存貨進(jìn)行管理。而企業(yè)對(duì)于同一項(xiàng)現(xiàn)金支出，如果將其資本化計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值之中，就會(huì)增加企業(yè)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，如果將其費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者是存貨價(jià)值之中，則會(huì)影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出量。
2.會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量分類(lèi)的影響。籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。
如果將籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，就有可能因?yàn)榭s小了企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，同時(shí)夸大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平，使企業(yè)呈現(xiàn)出穩(wěn)健發(fā)展的假象;反之，則可能由于債務(wù)規(guī)模被擴(kuò)大、經(jīng)營(yíng)水平被下降而虛增了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)論哪種情況都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生不良影響。
例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量之中，而融資租賃發(fā)生的支出則應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。可是，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃從五個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)區(qū)分，企業(yè)還是可以通過(guò)偽造合同條款、簽訂陰陽(yáng)合同等方式任意調(diào)整租賃的形式，改變會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行調(diào)節(jié)，以滿(mǎn)足特定的報(bào)表編制需求。
三、對(duì)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分類(lèi)的改進(jìn)建議
1.重新界定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量所包含的項(xiàng)目。企業(yè)從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得的現(xiàn)金代表著企業(yè)真實(shí)的創(chuàng)造利潤(rùn)的能力，以及企業(yè)的償債能力和長(zhǎng)期發(fā)展能力，對(duì)于信息使用者的決策判斷有著至關(guān)重要的作用。
因此，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)盡力保證其“純粹性”，不應(yīng)在其中計(jì)入過(guò)多性質(zhì)模糊不清的項(xiàng)目。將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量定義為“除去投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有現(xiàn)金流量”，不可避免的會(huì)使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量包含一些并不符合其本質(zhì)特征的現(xiàn)金流量，在某些情況下，還可能對(duì)信息使用者造成誤導(dǎo)。
因此，可以參照投資活動(dòng)與籌資活動(dòng)的定義將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)定義為：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)，對(duì)存貨進(jìn)行加工、存儲(chǔ)或銷(xiāo)售以及對(duì)外提供勞務(wù)，維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的各種活動(dòng)。只有符合經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量定義本質(zhì)特征的現(xiàn)金流量項(xiàng)目才能允許計(jì)入其中。
為防止出現(xiàn)現(xiàn)金流量無(wú)法歸類(lèi)的情況，還要給予會(huì)計(jì)人員一定的職業(yè)判斷的權(quán)利。在新的經(jīng)濟(jì)形式下，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)種類(lèi)所帶來(lái)的現(xiàn)金流量，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，他們可以自主判斷這些現(xiàn)金流量是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量還是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。
例如，對(duì)于企業(yè)收回應(yīng)收賬款所帶來(lái)的現(xiàn)金流入，一般情況下應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，但是如果企業(yè)是通過(guò)將應(yīng)收賬款出售或質(zhì)押的方式換取現(xiàn)金，就應(yīng)當(dāng)屬于特殊業(yè)務(wù)范疇。如果是企業(yè)將應(yīng)收賬款質(zhì)押所換取的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)屬于籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量;如果將應(yīng)收賬款對(duì)外出售換取的現(xiàn)金流入，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)分應(yīng)收賬款出售是否附追索權(quán)，如果附有追索權(quán)則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如果不附有追索權(quán)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之中。
與應(yīng)收賬款出售現(xiàn)象類(lèi)似的特殊業(yè)務(wù)還包括企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)、涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)等，對(duì)這些性質(zhì)不明的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以適當(dāng)規(guī)范，可以有效地防止企業(yè)運(yùn)用準(zhǔn)則的漏洞，任意調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額。
2.單獨(dú)反映分配過(guò)程中的現(xiàn)金流量。一個(gè)完整的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)循環(huán)應(yīng)當(dāng)包括籌資、投資、采購(gòu)、銷(xiāo)售以及分配五個(gè)方面。而現(xiàn)金流量表只反映了其中的四個(gè)方面，目前通行的現(xiàn)金流量表將資金分配環(huán)節(jié)分解后計(jì)入到了經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)三個(gè)部分之中，例如繳納所得稅稅費(fèi)、支付人員工資等。
增加“分配活動(dòng)現(xiàn)金流量”可以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者一目了然地了解企業(yè)的分配政策以及自己在企業(yè)分配活動(dòng)中的地位，增加現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)信息的含量，也更好地體現(xiàn)出其本質(zhì)特征。
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