有關(guān)房產(chǎn)配套設(shè)施區(qū)別情況攤銷成本的案例

某房地產(chǎn)公司在2007年～2009年間開發(fā)了兩個(gè)小區(qū)，小區(qū)內(nèi)都建造了會(huì)所、幼兒園、游泳館。其中兩個(gè)會(huì)所均屬于兩個(gè)小區(qū)的全體業(yè)主；一個(gè)小區(qū)的幼兒園已捐贈(zèng)給市教育委員會(huì)，但另一個(gè)小區(qū)的幼兒園轉(zhuǎn)作本公司的資產(chǎn)；而兩個(gè)游泳館，一個(gè)捐贈(zèng)給一家附近的民辦學(xué)校，另一個(gè)在沒有轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的情況下出租給另一家企業(yè)了。該房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)經(jīng)理咨詢：如今兩個(gè)小區(qū)的商品房均已銷售完畢，而這些房產(chǎn)配套設(shè)施的成本該如何攤銷，又該如何在稅前進(jìn)行扣除？

首先，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條和第十七條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)；但將建造的配套設(shè)施無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的除外。

所以，該公司捐贈(zèng)給附近民辦學(xué)校的游泳館，應(yīng)視同銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅，而捐贈(zèng)給市教育委員會(huì)的幼兒園則不需視同銷售處理。同時(shí)，根據(jù)以上規(guī)定，屬于全體業(yè)主的兩個(gè)會(huì)所、轉(zhuǎn)作本公司資產(chǎn)的幼兒園以及沒有轉(zhuǎn)作本公司資產(chǎn)但對外出租的游泳館（未明確產(chǎn)權(quán)歸屬）均不需視同銷售處理。

其次，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第十七條和第二十六條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對象進(jìn)行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象；企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象；配套設(shè)施屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。

除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。因此，該公司捐贈(zèng)給民辦學(xué)校的游泳館應(yīng)單獨(dú)核算成本，在按該公司近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格或者由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定視同銷售收入額的前提下，扣除游泳館的開發(fā)成本以確認(rèn)視同銷售所得。

但是，還需要注意的是：由于直接捐贈(zèng)給民辦學(xué)校的游泳館不符合“公益性捐贈(zèng)”的條件，所以企業(yè)捐贈(zèng)游泳館時(shí)將開發(fā)成本計(jì)入“營業(yè)外支出”后，不得在稅前進(jìn)行扣除；對于屬于全體業(yè)主的兩個(gè)會(huì)所和捐贈(zèng)給市教育委員會(huì)的幼兒園的成本可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，計(jì)入“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”科目，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象；而轉(zhuǎn)作本公司資產(chǎn)的幼兒園的成本則應(yīng)該按照建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，不得在稅前進(jìn)行扣除；對于沒有轉(zhuǎn)作本公司資產(chǎn)但對外出租的游泳館（未明確產(chǎn)權(quán)歸屬）的成本也應(yīng)一律按照建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理，即暫時(shí)不能結(jié)轉(zhuǎn)并稅前扣除，而須待該部分資產(chǎn)明確產(chǎn)權(quán)歸屬時(shí)再視不同情況而定。

最后，對于兩個(gè)會(huì)所和捐贈(zèng)給市教育委員會(huì)的幼兒園又該如何將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十九條和第三十條的規(guī)定，單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。在具體攤銷上，屬于一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進(jìn)行分配；屬于分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對象建筑面積占開發(fā)用地計(jì)劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內(nèi)成本對象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

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